АННОТАЦИЯ

Анализ и оценка регрессивной шкалы ЕСН и рекомендации по ее применению. – Челябинск: ЮУрГУ, ЭУиИ, 114с., 8 ил., 27 табл.

Список литературы – 18 наименований.

В дипломном проекте рассмотрены основные элементы единого социального налога, динамика изменений ставок налога и изменений условий применения регрессивной шкалы налогообложения, выявлены и оценены преимущества и недостатки существующей шкалы регрессии, проанализирована эффективность применения регрессивной шкалы на предприятии, описаны предложения по совершенствованию единого социального налога в части снижения ставок и отмены шкалы регрессии и проанализирована эффективность каждого из них, а так же разработаны рекомендации по применению регрессивной шкалы ставок.

 

 

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ 8

1 ЕСН В СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РФ 11

1.1 Необходимость введения ЕСН 11

1.2 Характеристика элементов ЕСН 13

1.3 Изменения по ЕСН, вступившие в силу 27

1.4 Исчисление и уплата страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию 29

2 АНАЛИЗ И ОЦЕНКА УСЛОВИЙ ПРИМЕНЕНИЯ РЕГРЕССИВНОЙ ШКАЛЫ ЕСН 35

2.1 Условия применения регрессивной шкалы ЕСН 35

2.2 Анализ условий применения регрессивной шкалы ЕСН 49

2.3 Применение регрессии для оптимизации ЕСН 59

3 ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ 70

3.1 Инспекции по крупнейшим налогоплательщикам 70

3.2 Положение о межрайонной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Челябинской области 72

3.3 Выполнение бюджетных назначений в МРИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Челябинской области 76

4 РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ РЕГРЕССИВНОЙ ШКАЛЫ ЕСН 81

4.1 Преимущества и недостатки регрессивной шкалы ЕСН 81

4.2 Характеристика ОАО «УралПром» 84

4.3 Применение регрессивной шкалы ЕСН ОАО «УралПром» 85

4.4 Рекомендации по применению регрессивной шкалы ЕСН 92

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 106

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 109

ПРИЛОЖЕНИЯ 111

 

ВВЕДЕНИЕ

Одним из важнейших инструментов осуществления экономической политики государства всегда были и продолжают оставаться налоги.

Особенно наглядно это проявляется в период перехода от командно-административных методов управления к рыночным отношениям, когда в условиях сузившихся возможностей государства оказывать воздействие на экономические процессы, налоги становятся реальным рычагом государственного регулирования экономики.

До перехода к рыночным отношениям, в условиях централизованной плановой экономики, налоговая система в нашей стране практически отсутствовала. Существовавшие ее отдельные элементы представляли интерес исключительно лишь для узкого круга специалистов-профессионалов. При этом в СССР одной из целей экономической политики государства было провозглашено построение первого в мире государства без налогов, что не могло не привести к негативному, пренебрежительному отношению большинства членов общества к налогам как таковым.

В настоящее время положение коренным образом изменилось. Абсолютное большинство страны стало платить те или иные налоги, т.е. стало налогоплательщиками. И поэтому знание налогового законодательства, налоговая грамотность являются необходимым условием обеспечения успешного продвижения экономических реформ.

Переход России к рыночной системе отношений ознаменовал собой новый этап в формировании системы социальной защиты граждан. Основная цель реформы в социальной сфере ориентирована на повышение качества жизни, трудоспособности, защиту необеспеченных категорий граждан. Достижение поставленной цели социальной реформы, проводимой в Российской Федерации, возможно только в условиях эффективного механизма ее финансового обеспечения.

Важная роль в аккумулировании финансовых ресурсов, предназначенных для финансирования мероприятий по социальной защите населения в России, принадлежит единому социальному налогу (ЕСН). Доля ЕСН в совокупном объеме финансовых ресурсов, направляемых на социальные цели, составляет около 90% по данным за 2006 год. Поступления единого социального налога направляются на решение первоочередных социальных задач: пенсионное и социальное обеспечение населения, оказание медицинских услуг. Механизм исчисления и уплаты ЕСН имеет большое значение для реализации национальных проектов в области здравоохранения и пенсионного обеспечения.

Идея введения единого социального налога, т. е. объединения всех страховых взносов, возникла ещё в 1998 г., когда Госналогслужба России (ныне Министерство по налогам и сборам РФ) предложила при сохранении механизма сбора страховых взносов в социальные внебюджетные фонды установить для них единую унифицированную налогооблагаемую базу и передать функции учёта и контроля одному ведомству. Однако тогда эти предложения из-за несовершенства оказались невостребованными, и вопрос остался открытым. Через 2 года принятие части второй Налогового кодекса РФ и Федерального закона от 5 августа 2000 г. №118-ФЗ юридически оформило новый порядок исчисления и уплаты взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, который вступил в силу с 1 января 2001 г. Главой 24 части второй Налогового кодекса РФ был введен единый социальный налог.

К сожалению, несмотря на сложность и радикальность перемен, законодательно эти перемены были отнюдь не столь совершенны, как можно было бы предположить (противоречивые статьи, отсутствие бланков форм отчетности и чётких указаний). В связи с этим закон находится в процессе внесения дополнений и изменений. Это усугубляется ещё и тем, что одновременно происходит реформирование систем пенсионного и социального обеспечения. Что касается непосредственно ЕСН, то в настоящее время продолжают вестись дискуссии о снижении ставки этого налога, отмене регрессивной шкалы налогообложения и его возможной реструктуризации. В связи с этим выбранная тема дипломной работы безусловно является актуальной и обладает практической ценностью.

Целью дипломной работы является разработка и предложение рекомендаций по применению существующей регрессивной шкалы ставок ЕСН, а также предложение рекомендаций по совершенствованию единого социального налога в части применения регрессивной шкалы налогообложения и дальнейшего снижения ставок налога.

Для достижения этой цели были поставлены следующие задачи:

 рассмотреть основные характеристики ЕСН;

 проследить динамику изменения ставки ЕСН;

 проследить динамику изменения условий применения регрессивной шкалы налогообложения, по итогам сделать сравнительный анализ;

 выявить преимущества и недостатки существующей регрессивной шкалы налогообложения ЕСН;

 на примере крупнейшего предприятия ОАО «УралПром» оценить эффективность применения существующей регрессивной шкалы ставок ЕСН и рассмотреть предложения по снижению ставок и отмене шкалы регрессии;

 разработать и обосновать рекомендации по применению существующей регрессивной шкалы ставок ЕСН, а также предложить рекомендации по совершенствованию единого социального налога в части применения регрессивной шкалы налогообложения и дальнейшего снижения ставок налога.

Объектом исследования является регрессивная шкала ставок ЕСН, предметом – изменение условий применения шкалы регрессии и снижение ставок ЕСН. Все практические исследования будут производиться на примере деятельности крупнейшего предприятия Челябинской области ОАО «УралПром», которое относится к ведению МРИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам №1 Челябинской области.

Внимание!

Диплом № 2182. Это ОЗНАКОМИТЕЛЬНАЯ ВЕРСИЯ дипломной работы, цена оригинала 500 рублей. Оформлен в программе Microsoft Word. 

Оплата. Контакты.

1 ЕСН В СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РФ

1.1 Необходимость введения ЕСН

Единый социальный налог является серьезным новаторством, включённым во вторую часть НК РФ. Введенный в действие с 1 января 2001 г. этот налог заменил действовавшие ранее отчисления в три государственных внебюджетных социальных фонда – Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и федеральный и региональные фонды обязательного медицинского страхования. Необходимо отметить, что замена отчислений на единый социальный налог не отменила целевого назначения налога. Средства от его сбора будут поступать как в указанные выше фонды, так и частично в федеральный бюджет. Основное назначение этого налога осталось прежним – обеспечить мобилизацию средств для реализации права граждан России на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

В связи с этим возникает неизбежный вопрос о необходимости и экономической целесообразности преобразования производимых предприятиями, учреждениями и организациями отчислений в социальные фонды в единый налог. В чем же причины, вызвавшие необходимость введения единого социального налога?

До введения единого социального налога был не совсем ясен статус отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Данные отчисления, формально не являясь налогами, поскольку не входили в налоговую систему России, установленную Федеральным законом «Об основах налоговой системы Российской Федерации», для налогоплательщиков по своему экономическому содержанию были все-таки одной из форм налогов. При этом, учитывая высокие ставки этих взносов, они были одним из определяющих моментов сокрытия работодателями истинных размеров выплачиваемой работникам заработной платы и существования тем самым скрытых форм оплаты труда. Введение единого социального налога, взимаемого по регрессивной шкале, призвано стать серьезным стимулом для легализации реальных расходов организаций на оплату труда работников и в конечном счете расширить базу обложения налогом на доходы физических лиц.

Контроль за своевременностью и полнотой уплаты организациями и индивидуальными предпринимателями отчислений во внебюджетные фонды являлся функцией не налоговых органов, а созданных специально для этого органов государственных внебюджетных фондов. Это, с одной стороны, создавало определенные трудности для организаций и индивидуальных предпринимателей, поскольку они подвергались проверкам сразу несколькими контролирующими органами. Вместе с тем эффективность контроля за поступлением этих отчислений была достаточно низка. Это связано с тем, что органы государственных внебюджетных фондов, не имея в достаточной степени предоставленных налоговым органам прав, не сумели в полном объеме обеспечить постановку на учет юридических и физических лиц, являющихся по закону плательщиками отчислений в фонды. Достаточно сказать, что количество стоящих на учете плательщиков взносов было примерно на четверть ниже, чем число зарегистрированных в налоговых органах налогоплательщиков. С введением единого социального налога контроль за его исчислением и уплатой полностью перешел к налоговым органам.

До введения данного социального налога плательщик страховых взносов обязан был представлять отдельные формы отчетов в каждый фонд, производить уплату страховых взносов в сроки, установленные соответствующим фондом.

Наличие у каждого фонда отдельных специфических полномочий, в частности по срокам и порядку предоставления отсрочек по просроченным платежам, ставило организации в различные условия, вследствие чего нарушались принципы однородности и справедливости налогообложения.

Кроме того, большинство нормативных актов в виде положений и инструкций, регламентирующих уплату соответствующих взносов, было принято в период 1991-1996 гг. и поэтому не в полной мере отвечало требованиям времени. Неопределенность законодательной базы, огромное количество нормативных документов, зачастую противоречащих друг другу, способствовали тому, что малейшая ошибка бухгалтера могла привести организацию к значительным финансовым потерям из-за штрафных санкций.

Многочисленные проблемы возникли также при установлении базы обложения, которая при ее относительной обобщенности в виде расходов работодателей на оплату труда наемных работников имела существенные различия по каждому из фондов. В связи с этим принципиальное значение имеет установление для всех налогоплательщиков-работодателей единого порядка исчисления налоговой базы по платежам в социальные фонды, что, несомненно, облегчает расчеты налога не только чисто технически, но и с позиций предотвращения ошибок.

Единый социальный налог является одним из наиболее значимых как для формирования доходов государства, так и для финансового положения налогоплательщиков. Достаточно сказать, что платежи по этому налогу хотя и незначительны, но все же превышают поступления самого крупного налогового источника доходов консолидированного бюджета страны – НДС.

1.2 Характеристика элементов ЕСН

Плательщики ЕСН. Определение плательщиков единого социального налога имеет особо важное значение, поскольку в отличие от большинства других видов налогов, входящих в российскую налоговую систему, ставки уплаты этого налога в значительной мере зависят от категорий налогоплательщиков.

В первую очередь плательщиками данного налога являются работодатели, которые производят выплаты наемным работникам. В их число входят организации, индивидуальные предприниматели, а также физические лица, не признанные индивидуальными предпринимателями, но производящие выплаты другим физическим лицам. В дальнейшем эту группу будем именовать как налогоплательщики-работодатели.

Ко второй категории относятся индивидуальные предприниматели, а также адвокаты и нотариусы. Члены крестьянского или фермерского хозяйства также приравниваются к индивидуальным предпринимателям. В отличие от первой группы входящие во вторую группу налогоплательщики выступают таковыми как индивидуальные получатели доходов от предпринимательской или другой профессиональной деятельности. В дальнейшем их будем именовать как налогоплательщики-предприниматели.

На практике нередки случаи, когда один и тот же предприниматель одновременно может относиться к этим двум категориям налогоплательщиков. В этом случае он является отдельным налогоплательщиком по каждому отдельно взятому основанию.

Объект налогообложения. Объект налогообложения для исчисления единого социального налога зависит от того, к какой группе принадлежат налогоплательщики.

Для налогоплательщиков-работодателей (за исключением физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями) объектом налогообложения определены выплаты и другие вознаграждения, начисляемые указанными налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения для работодателей – физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, установлены выплаты и другие вознаграждения, выплачиваемые этими налогоплательщиками в пользу других физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Вместе с тем законодательство не относит к объекту налогообложения для всех налогоплательщиков-работодателей выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков-предпринимателей являются доходы от предпринимательской или иной другой профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для налогоплательщиков – членов крестьянского или фермерского хозяйства из доходов исключаются фактически произведенные расходы, связанные с развитием указанных хозяйств.

Кроме того, в двух случаях не признаны объектом обложения и не облагаются единым социальным налогом выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), выплачиваемые налогоплательщиками-работодателями.

В первом случае это относится к налогоплательщикам-организациям. Указанные выплаты у них не будут объектом обложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Во втором случае данное положение относится к налогоплательщикам – индивидуальным предпринимателям, нотариусам, занимающимся частной практикой, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, а также физическим лицам, не признанным индивидуальными предпринимателями. У них такие выплаты не являются объектом налогообложения при условии, что они не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Налоговая база. Исходя из установленного законодательством объекта обложения соответственно определяется и налоговая база. Для налогоплательщиков-работодателей, кроме физических лиц, она определяется как сумма доходов, являющихся объектом обложения, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. При этом следует подчеркнуть, что по данному налогу налоговый период определен в один календарный год.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, начисленные работодателями работникам вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, за исключением не подлежащих обложению доходов, перечень которых будет рассмотрен отдельно.

В частности, при определении налоговой базы в обязательном порядке должна быть учтена полная или частичная оплата товаров, работ и/или услуг, имущественных или иных прав, предназначенных для физического лица – работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, а также оплата ряда страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Налоговая база налогоплательщиков – физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, но производящих выплаты другим физическим лицам, определяется как сумма выплат и вознаграждений, выплачиваемых за налоговый период в пользу физических лиц и являющихся объектом обложения.

Налогоплательщики-работодатели согласно положениям НК РФ обязаны самостоятельно определять налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу, которому произведены выплаты и другие вознаграждения с начала налогового периода по истечении каждого месяца, нарастающим итогом.

Налоговая база налогоплательщиков-предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской или же другой профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения этой группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль.

При расчете налоговой базы всех плательщиков единого социального налога выплаты и другие вознаграждения в натуральной форме в виде товаров, работ и/или услуг должны учитываться как стоимость этих товаров, работ и/или услуг на день их выплаты. Исчисление стоимости осуществляется исходя из их рыночных цен или тарифов, а при государственном регулировании цен или тарифов – исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров, работ и/или услуг должны быть включены соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров – и соответствующая сумма акцизов.

Налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год.

Отчетными периодами по единому социальному налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Суммы, не подлежащие налогообложению. Не подлежат налогообложению единым социальным налогом:

 государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

 все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ);

 суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком: физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ; членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

 суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками – финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями – в пределах размеров, установленных законодательством РФ;

 доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации – в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства (норма применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой);

 доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

 суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством РФ; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

 стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ;

 стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством РФ, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;

 стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников;

 суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3 тыс. руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

В налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, помимо всех вышеуказанных выплат, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Налоговые льготы. Одновременно с тем, что значительные суммы, выплачиваемые работодателями своим работникам, не включаются в налоговую базу, российское налоговое законодательство установило также отдельные налоговые льготы по единому социальному налогу.

Одной из важнейших льгот является стимулирование использования труда инвалидов. В связи с этим от уплаты налога освобождаются организации любых организационно-правовых форм – с сумм выплат, не превышающих 100 тыс. руб. в течение календарного года, начисленных каждому физическому лицу, являющемуся инвалидом I, II и III группы.

В этих же целях освобождаются от налогообложения суммы вознаграждений и выплат, не превышающие 100 тыс. руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо, следующих категорий налогоплательщиков-работодателей:

 общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, и их региональных и местных отделений;

 организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

 учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Вместе с тем указанные льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством или реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также ряда других товаров в соответствии с перечнем, который утверждается Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

Кроме перечисленных льгот законодательство установило льготу для налогоплательщиков-предпринимателей, являющихся инвалидами I, II и III группы, в части освобождения от налогообложения их доходов от предпринимательской и другой профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 тыс. руб. в течение налогового периода.

В случаях, если в соответствии с законодательством Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на российской территории деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств российского Пенсионного фонда, Фонда социального страхования, фондов обязательного медицинского страхования, они освобождаются от уплаты налога в части, зачисляемой в соответствующие фонды.

Ставки налога. Ставки ЕСН, учитывая целевой характер использования, предусматривают их распределение по соответствующим социальным фондам. Для различных категорий налогоплательщиков предусмотрены также различные ставки (приложение А):

 для налогоплательщиков-работодателей (лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями), за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны; сельскохозяйственных товаропроизводителей; организаций на-родных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий;

 для налогоплательщиков – сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

 для налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны;

 для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей;

 для адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой;

 для налогоплательщиков – организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, за исключением налогоплательщиков, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны.

Осуществляющими деятельность в области информационных технологий признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных. Указанные организации уплачивают налог по установленным налоговым ставкам при выполнении ими следующих условий:

 организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

 доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным налоговым ставкам, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 процентов;

 среднесписочная численность работников за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным налоговым ставкам, составляет не менее 50 человек.

В случае если по итогам отчетного (налогового) периода организация не выполняет хотя бы одно условие для доходов и (или) среднесписочной численности работников, а также в случае лишения ее государственной аккредитации, такая организация лишается права применять установленные налоговые ставки.

Исчисление и уплата налога. Для исчисления налога важно определить дату осуществления выплат, что зависит от категории, к которой относится налогоплательщик.

Для налогоплательщиков-работодателей (кроме физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями) датой осуществления выплат и других вознаграждений является день их начисления в пользу работника. Для доходов от предпринимательской или другой профессиональной деятельности, а также других доходов, включая материальную выгоду, датой получения дохода является день получения соответствующего дохода.

Для налогоплательщиков – физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, датой осуществления выплат является день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты.

Порядок исчисления и уплаты налога также зависит от того, к какой категории принадлежит налогоплательщик.

Налогоплательщики-работодатели исчисляют сумму налога отдельно в отношении каждого фонда и федерального бюджета. Эта сумма определяется как соответствующая процентная доля созданной налоговой базы. При этом сумма налога, зачисляемая в составе единого социального налога в Фонд социального страхования, должна быть уменьшена на произведенные налогоплательщиками самостоятельно расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные российским законодательством.

Из суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, налогоплательщику предоставляется право производить налоговый вычет в сумме начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом РФ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом установлено, что сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет.

Законодательством установлены следующие порядок исчисления и сроки уплаты налога плательщиками-работодателями.

В течение отчетного периода (квартал, полугодие, 9 месяцев) по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики должны производить исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу. Эти платежи определяются исходя из величины выплат и других вознаграждений, произведенных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и соответствующей ставки налога. При этом размер ежемесячного авансового платежа определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Срок уплаты ежемесячных авансовых платежей установлен не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода исчисляется разница между суммой налога, определенной исходя из налоговой базы, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей. Полученная разница должна быть внесена в бюджет. Важно отметить, что налоговая база рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода.

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по соответствующей форме данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей, сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период.

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, должна быть внесена налогоплательщиком в бюджет не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, или же зачтена в счет предстоящих платежей по налогу или возвращена налогоплательщику в установленном порядке.

Не позднее 30-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию по налогу по утвержденной форме. Одновременно копия налоговой декларации с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление декларации в налоговый орган, подается налогоплательщиком не позднее 1-го июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации.

В том случае, если ИП до конца налогового периода прекратит деятельность, он обязан в 5-дневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно. Разница между суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами налога, уплаченными налогоплательщиком с начала года, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации или возврату этому налогоплательщику в порядке, установленном частью первой НК РФ.

Несколько иной порядок исчисления и уплаты налога установлен в отношении налогоплательщиков-предпринимателей.

Исчисление суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода этими налогоплательщиками, производится налоговыми органами исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок налога.

В том случае, если налогоплательщик начал предпринимательскую или другую профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, он обязан самостоятельно в течение 5 дней после истечения месяца со дня начала деятельности представить в налоговый орган по месту учета декларацию с указанием сумм предполагаемых доходов и расходов на текущий налоговый период. При этом расчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом исходя из указанных налогоплательщиком сумм доходов и расходов и соответствующих ставок. Авансовые платежи уплачиваются на основе налоговых уведомлений, выписываемых и направляемых налогоплательщикам в следующие сроки: за январь – июнь налог уплачивается не позднее 15-го июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей, за июль – сентябрь – не позднее 15-го октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей и за октябрь – декабрь – не позднее 15-го января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

При значительном (более чем на 50%) увеличении дохода в налоговом периоде против установленного при расчете авансовых платежей налогоплательщик обязан представить новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий год, а в случае значительного уменьшения дохода он вправе представить новую декларацию. В этих случаях налоговый орган должен произвести перерасчет авансовых платежей налога на текущий год по ненаступившим срокам уплаты не позднее 5 дней с момента подачи новой декларации. Полученная в результате такого пересчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки или же зачету в счет предстоящих авансовых платежей.

Окончательный расчет налога производится налогоплательщиками-предпринимателями, за исключением адвокатов и нотариусов, самостоятельно с учетом всех полученных в налоговом периоде доходов, включаемых в налоговую базу. При этом сумма налога должна быть исчислена налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда. Она определяется как соответствующая процентная доля соответствующей налоговой базы.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными в течение налогового периода, и суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, должна быть внесена налогоплательщиком не позднее 15 июля года, следующего за отчетным налоговым периодом. Эта сумма может быть зачтена в счет будущих налоговых платежей или возвращена налогоплательщику.

В том случае, если индивидуальный предприниматель до конца налогового периода прекратит свою деятельность, он обязан в 5-дневный срок со дня подачи заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.

Исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в таком же порядке, как это предусмотрено для налогоплательщиков-работодателей.

При представлении налоговой декларации адвокаты обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период.

Уплата налога, исчисленного по представляемой налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации.

1.3 Изменения по ЕСН, вступившие в силу с 1 января 2007 года

Таблица 1 – Изменения по ЕСН, вступившие в силу с 1.01.2007

Единый социальный налог

Налогоплательщики Нотариусы, занимающиеся частной практикой, выделены отдельно в составе плательщиков ЕСН, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ. Положение о том, что члены крестьянских (фермерских) хозяйств приравниваются к индивидуальным предпринимателям, признано утратившим силу. Согласно изменениям, внесенным в ст. 11 НК РФ, в понятие «индивидуальные предприниматели» включены главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Пункт 1 ст. 235

НК РФ (в ред.

Закона N 137-ФЗ)

Объект

налогообложения Из объекта налогообложения налогоплательщиков-

работодателей исключаются вознаграждения,

выплачиваемые всем лицам, указанным в пп. 2 п. 1

ст. 235 НК РФ, а не только ИП. Абзац 1 п. 1 ст. 236 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ)

В число лиц, у которых выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу

на доходы физических лиц, не признаются объектом налогообложения, помимо индивидуальных предпринимателей включены нотариусы, занимающиеся частной практикой, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Абзац 3 п. 3 ст. 236 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ)

Ставки налога Налогоплательщики-организации, осуществляющие

деятельность в области информационных технологий,

уплачивают ЕСН по ставкам, установленным новым п. 6 ст. 241 НК РФ. Для таких налогоплательщиков снижено пороговое значение налоговой базы для применения регрессивных ставок ЕСН. Пункты 1 и 6 ст. 241 НК РФ (в ред. Закона N 144-ФЗ)

 

Окончание таблицы 1

Единый социальный налог

Ставки налога Так, если налоговая база физического лица нарастающим итогом с начала года не превышает 75 000 руб., совокупная ставка ЕСН составляет 26%. При размере налоговой базы от 75 001 руб. — 19 500 руб. + 10% суммы, превышающей 75 000 руб. При налоговой базе больше 600 000 руб. в год — 72 000 руб. + 2% суммы, превышающей 600 000 руб. Пункты 1 и 6 ст. 241 НК РФ (в ред. Закона N 144-ФЗ)

Нотариусы, занимающиеся частной практикой, будут

уплачивать налог по ставкам, установленным не для индивидуальных предпринимателей, а для адвокатов Пункт 4 ст. 241НК РФ (в ред. Закона

N 137-ФЗ)

Организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, которые разрабатывают и реализуют программы для ЭВМ, базы данных и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники),установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных . Пункт 7 ст. 241НК РФ (в ред. Закона

N 144-ФЗ)

 

 

Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты и

вознаграждения в

пользу физ. лиц В случае прекращения либо приостановления полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, налогоплательщики обязаны в 12-дневный срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день прекращения либо приостановления полномочий включительно. Пункт 8 ст. 244 НК РФ (в ред. Закона

N 137-ФЗ)

Единый социальный налог относительно новый налог: он включен в российскую налоговую систему с 2001 г., заменив отчисления в три государственных внебюджетных фонда. Это связано с необходимостью упорядочения как самой системы платежей, так и контроля за их поступлением в бюджетную систему, а также базы налогообложения. Плательщики налога разделены на две категории: производящие выплаты физическим лицам и не производящие таких выплат. В зависимости от принадлежности к конкретной категории определены и объекты налогообложения, налоговая база и ставки налога. По данному виду налога, единственному в российской налоговой системе, применяется регрессивная шкала налогообложения. С повышением налоговой базы ставка налога снижается. Это сделано в целях стимулирования отказа от «серых» схем выплаты зарплаты и других денежных выплат.

1.4 Исчисление и уплата страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию

Обязательное пенсионное страхование вводится с 1 января 2002 года Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Несмотря на то, что обязательное пенсионное страхование является разновидностью обязательного страхования, страховые взносы по нему являются по сути дела дополнительным налогом.

Во-первых, согласно ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено указанным Федеральным законом.

Во-вторых, объект обложения, база для начисления определяется в порядке, установленном для исчисления объекта налогообложения и налоговой базы по ЕСН.

Субъектами обязательного пенсионного страхования являются страховщик (Пенсионный фонд РФ), страхователи (организации, предприниматели и др.), застрахованные лица (работники и др.). Объектом обложения страховыми взносами является объект налогообложения по единому социальному налогу. Базой для начисления страховых взносов является налоговая база по единому социальному налогу.

Таким образом, объект обложения и база для исчисления страховых взносов определяется согласно гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог».

Необходимо отметить, что Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» представление льгот по уплате взносов на обязательное пенсионное страхование не предусмотрено.

Тариф страхового взноса – размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов. По своему смыслу тариф страхового взноса является налоговой ставкой по налогу.

Для выступающих в качестве работодателей страхователей, за исключением выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, общин коренных малочисленных народов Севера и крестьянских хозяйств, предусмотрены следующие тарифы страховых взносов:

Таблица 2 – Тарифы страховых взносов

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года Для лиц 1966 г. рождения и старше Для лиц 1967 г. рождения и моложе

На финансирование страховой части трудовой пенсии На финансирование страховой части трудовой пенсии На финансирование накопительной части трудовой пенсии

До 280000 рублей 14,0 процентов 10,0 процентов 4,0 процента

От 280001 рубля до 600000 рублей 39200 рублей + 5,5 процента с суммы, превышающей 280000 рублей 28000 рублей + 3,9 процента с суммы, превышающей 280000 рублей 11200 рублей + 1,6 процента с суммы, превышающей 280000 рублей

Свыше 600000 руб. 56800 рублей 40480 рублей 16320 рублей

Для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера и крестьянских (фермерских) хозяйств, предусмотрены следующие тарифы страховых взносов:

Таблица 3 – Тарифы страховых взносов

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года Для лиц 1966 г. рождения и старше Для лиц 1967 г. рождения и моложе

На финансирование страховой части трудовой пенсии На финансирование страховой части трудовой пенсии На финансирование накопительной части трудовой пенсии

До 280000 рублей 10,3 процентов 6,0 процентов 4,3 процентов

От 280001 рубля до 600000 рублей 28840 рублей + 5,5 процента с суммы, превышающей 280000 рублей 16800 рублей + 2,4 процента с суммы, превышающей 280000 рублей 12040 рублей + 3,1 процента с суммы, превышающей 280000 рублей

Свыше 600000 руб. 46440 рублей 24480 рублей 21960 рублей

В течение 2005 – 2007 годов для работодателей страхователей, за исключением выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера и крестьянских (фермерских) хозяйств, которые выступают в качестве работодателей для лиц 1967 года рождения и моложе, применяются следующие ставки страховых взносов (временные страховые тарифы):

Таблица 4 – Тарифы страховых взносов

База для начисления страховых взносов 2005 — 2007

На финансирование страховой части трудовой пенсии На финансирование накопительной части трудовой пенсии

До 280000 рублей 10,0 процентов 4,0 процента

Окончание таблицы 4

База для начисления страховых взносов 2005 — 2007

На финансирование страховой части трудовой пенсии На финансирование накопительной части трудовой пенсии

От 280001 рубля до 600000 рублей 28000 рублей + 3,9 процента с суммы, превышающей 280000 рублей 11200 рублей + 1,6 процента с суммы, превышающей 280000 рублей

Свыше 600000 рублей 40480 рублей 16320 рублей

В течение 2005 – 2007 годов для работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств, которые выступают в качестве работодателей для лиц 1967 года рождения и моложе, применяются следующие ставки страховых взносов (временные страховые тарифы):

Таблица 5 – Тарифы страховых взносов

База для начисления страховых взносов 2005 — 2007

На финансирование страховой части трудовой пенсии На финансирование накопительной части трудовой пенсии

До 280000 рублей 6,3 процента 4,0 процента

От 280001 рубля до 600000 рублей 17640 рублей + 3,9 процента с суммы, превышающей 280000 рублей 11200 рублей + 1,6 процента с суммы, превышающей 280000 рублей

Свыше 600000 рублей 30120 рублей 16320 рублей

Индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа, размер которого устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ.

Страхователи ведут учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов и сумм страховых взносов, относящихся к указанной базе, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса: на финансирование страховой части трудовой пенсии; на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Ежемесячно страхователи производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам, исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и соответствующего страхового тарифа.

Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Расчет об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь представляет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной МНС РФ по согласованию с Пенсионным фондом РФ.

Декларация по страховым взносам представляется в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой МНС РФ по согласованию с Пенсионным фондом РФ.

По окончании расчетного периода страхователь представляет страховщику (Пенсионный фонд РФ) расчет с отметкой налогового органа или с иными документами, подтверждающими факт представления расчета в налоговый орган (в данном случае, по нашему мнению, должна вестись речь о декларации).

Страхователи индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа.

Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года. Стоимость страхового года ежегодно утверждается Правительством РФ.

Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 рублей в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100 рублей направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 рублей — на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере утверждены постановлением Правительства РФ от 26.09.2005 г. N 582.

 

 

 

 

2 АНАЛИЗ И ОЦЕНКА УСЛОВИЙ ПРИМЕНЕНИЯ РЕГРЕССИВНОЙ ШКАЛЫ ЕСН

2.1 Условия применения регрессивной шкалы ЕСН

Возможность применения в 2001 г. регрессивной шкалы (ст.241 НК РФ) зависела от фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника за предшествующий налоговому периоду промежуток времени.

Были определены следующие уровни регрессивной шкалы: до 100000 руб., от 100000 до 300000, от 300000 до 600000 и свыше 600000 руб.

Изменениями и дополнениями от 29.12.2000 N 166-ФЗ была введена норма, в соответствии с которой при расчете фактического размера выплат (дохода), начисленных в среднем на одного работника, средняя численность работников организации определялась в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121.

При этом следовало иметь в виду, что в соответствии с разделом II вышеназванной Инструкции средняя численность работников организации за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) должна была включать:

 среднесписочную численность работников;

 среднюю численность внешних совместителей;

 среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско — правового характера.

При этом средняя численность работников показывалась в целых единицах.

При определении среднесписочной численности работников некоторые работники списочной численности не включались в среднесписочную численность.

К таким работникам относились:

 женщины, находившиеся в отпусках по беременности и родам, в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

 работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов.

Для налогоплательщиков, указанных в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, за исключением выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств, применялись ставки налога, отличные от нынешних (приложение Б).

В 2001 г. на основании ст.17 Закона N 118-ФЗ при определении налоговой базы на каждого работника с суммы, подлежащей уплате в Пенсионный фонд Российской Федерации, которая превышает 600000 руб., применялась ставка в размере 5%.

Предприятию выгоднее увеличивать заработную плату всем своим сотрудникам, так как чем выше начисленная заработная плата, тем ниже процентная ставка единого социального налога.

С начала налогового периода (в соответствии со ст.240 НК РФ налоговым периодом считается календарный год) по истечении каждого месяца нарастающим итогом налогоплательщики должны были определять налоговую базу отдельно для каждого работника.

До 1 января 2001 г. база для уплаты отчислений во внебюджетные фонды определялась в целом по предприятию.

Для возникновения у налогоплательщика права на применение регрессивных ставок по единому социальному налогу необходимо было выполнение двух условий.

Условие 1: налоговая база в предыдущем налоговом периоде в среднем на одного работника должна быть больше const (Основание: абз.1 п.2 ст.ст.241, 245 НК РФ), где

 const = 25000 руб. для получения права на регрессию в 2001 г.;

 const = 50000 руб. для получения права на регрессию начиная с 2002 г.;

Условие 2: налоговая база нарастающим итогом с начала года (текущего) в среднем на одного работника должна быть больше 4200 руб., умноженных на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде (Основание: абз.2 п.2 ст.241 НК РФ).

В случае если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника становится менее суммы, равной 4200 руб., умноженных на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, то такие налогоплательщики уплачивают налог (авансовые платежи) по ставкам, предусмотренным п.1 ст.241 НК РФ, установленным для величины налоговой базы на каждого отдельного работника до 100000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

Если по итогам следующего месяца величина налоговой базы в среднем на одного работника превысила сумму (4200 руб. х количество месяцев с начала года), то при исчислении налога организация вправе в этом месяце произвести расчет ЕСН с применением регрессивных ставок налогообложения для тех работников, у которых налоговая база нарастающим итогом превысила 100000 руб.

При расчете как условия 1, так и условия 2 принималась средняя численность работников, учитываемая при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе ЕСН в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), и рассчитанная в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121 (далее – Инструкция N 121).

При расчете как условия 1, так и условия 2 в организациях с численностью работников свыше 30 человек не учитывались выплаты 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а в организациях с численностью работников до 30 человек (включительно) – выплаты 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Это означало, что при расчете условий 1 и 2 исключалась численность работников с суммами соответствующих им выплат, которые за предшествовавший налоговый период (для 2001 г. – за второе полугодие 2000 года) оказались наибольшими, а не только наибольшие выплаты.

При этом следовало иметь в виду, что организация имела право в течение года производить расчет ЕСН с применением регрессивных ставок налогообложения только в случае, если соблюдены оба условия.

При несоблюдении условия 1 налогоплательщики уплачивали налог (авансовые платежи) по ставкам, предусмотренным п.1 ст.241 НК РФ, установленным для величины налоговой базы на каждого отдельного работника до 100000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

Могла возникнуть ситуация, когда организация несколько месяцев подряд не удовлетворяла требованиям условия 2 (при том, что условие 1 выполнено), но, например, в декабре организация выполнила условие 2.

В таком случае она имела право сделать расчет ЕСН с применением регрессивных ставок налогообложения нарастающим итогом за весь налоговый период.

Следовало иметь в виду, что организация не представляла в данном случае уточненные расчеты (перерасчеты) за предыдущие месяцы, так как авансовый расчет по ЕСН за декабрь осуществлялся нарастающим итогом с начала года и уже содержал пересчет ЕСН за отчетный (налоговый) период.

Далее приведены некоторые возможные варианты возникновения права на применение регрессивной шкалы налогообложения в 2001 году.

 

Таблица 6 – Варианты возникновения права на применение регрессивной шкалы по ЕСН в целом по году

Условие 1 Условие 2 Право на

регрессию

+ — —

— — —

+ + +

Если условие 1 не соблюдено, расчет условия 2 не производится.

Таблица 7 – Варианты возникновения права на применение регрессивной шкалы по ЕСН в разрезе месяцев

Показатель Вариант Месяц Год

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Год

Условие 1 1 + +

Условие 2 1 + + + + + + + + + + + + +

2 — — — — — — — — — — — + +

3 + — + — + — + — + — + — —

4 + + — — + + — — + — — + +

5 + + + + + + + + + + + — —

Право на

регресс 1 + + + + + + + + + + + + +

2 — — — — — — — — — — — + +

3 + — + — + — + — + — + — —

4 + + — — + + — — + — — + +

5 + + + + + + + + + + + — —

Кроме того, следовало иметь в виду, что если налогоплательщик осуществлял деятельность менее одного налогового периода, но не менее трех месяцев, в целях расчета налоговой базы в среднем на одного работника (условие 1) накопленная за последний квартал величина налоговой базы умножалась на 4 (п.2 ст.241 НК РФ).

Следовало обратить внимание на то, что вышеназванную норму п.2 ст.241 НК РФ можно было применять, только начиная с расчета условия 1 по результатам работы 2001 года при проверке права на регрессию на 2002 г.

Что касалось переходных положений (ст.245 НК РФ), а именно: определения налогооблагаемой базы за 2 полугодие 2000 г., – аналогичной нормы для данного периода главой 24 НК РФ не предусмотрено, то есть п.2 ст.241 НК РФ не содержит нормы, в соответствии с которой для расчета налоговой базы за 2 полугодие 2000 г. бралась бы база только IV квартала и умножалась на 2.

Это означало, что организации, созданные в период III или IV квартала 2000 г., и в течение 2001 г. не имели право на регрессию. Такое право у них возникало, начиная с 2002 г. при соблюдении условий 1 и 2.

Пример 1. Средняя численность работников организации за второе полугодие 2000 г. составила 24 человека. За этот же период сумма заработной платы и прочих доходов, подлежащих учету при исчислении страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, составила 800000 руб.

Последняя величина распределяется между отдельными категориями получателей доходов в следующем порядке:

 30 процентов (7 человек) наиболее высокооплачиваемых – 250000 руб.;

 остальные 70 процентов (17 человек) – 550000 руб.

Величина налоговой базы в среднем на каждого из 17 человек составила 32352 руб., что превышает 25000 руб.

В связи с этим организация вправе в 2001 г. пользоваться регрессивной шкалой налогообложения.

Для того чтобы использовать эту шкалу в 2002 г., налоговая база, подлежащая учету при исчислении единого социального налога, приходящаяся на 17 человек (при условии, что средняя численность за 2001 г. не изменится), должна быть больше 50000 руб. в среднем на одного человека.

Пример 2. Из примера 1 за январь – март 2001 г. в пользу работников начислено выплат и иных вознаграждений, учитываемых при исчислении единого социального налога (взноса), в размере 340000 руб.

В среднем на одного работника налоговая база по налогу составила 4722 руб. 22 коп. (340000 руб. : 3 месяца : 24 человека), что превышает 4200 руб.

Допустим, за апрель 2001 г. в пользу работников было начислено 60000 руб., с которых исчислен единый социальный налог (взнос).

С начала года величина налоговой базы составит 400000 руб. (340000 руб. + 60000 руб.), что в среднем на одного работника составит 4166 руб. 67 коп. (400000 руб. : 4 месяца : 24 человека), что меньше, чем 4200 руб.

В связи с этим по доходам за период с января по апрель 2001 г. уплату ЕСН организация должна была произвести по общеустановленным ставкам налогообложения.

Если в последующем, за период с начала года налоговая ставка в среднем на одного работника опять превысит 4200 руб., по доходам с начала года будет восстановлено право организации на применение регрессивной шкалы налогообложения.

С 1 января 2002 г. действовал порядок применения регрессивных ставок налогообложения, отличный от порядка, применяемого в 2001 г.

С 1 января 2002 г. осталось только одно условие, выполнение которого необходимо налогоплательщикам, производящим выплаты физическим лицам, для исчисления ЕСН по регрессивным ставкам налогообложения. В редакции п.2 ст.241 НК РФ, принятой Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ, первое условие было отменено.

Таким образом, осталось только второе условие, а именно: налогоплательщики имеют право производить расчет ЕСН по регрессивным ставкам налогообложения, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу лицами, осуществляющими выплаты физическим лицам, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб.

Если это условие не соблюдалось, то налог уплачивался по максимальным ставкам, предусмотренным п.1 ст.241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

Налогоплательщики, у которых накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляла сумму менее 2500 руб., не имели права до конца налогового периода использовать регрессивные ставки налога.

Таким образом, второе (единственное с 2002 г. условие) претерпело изменения, а именно: минимальная величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, при которой налогоплательщик получает право уплачивать ЕСН по регрессивной шкале, была уменьшена с 4200 руб. до 2500 руб.

Обращаем внимание на то, что как в 2001 г., так и с 2002 г. при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитывались выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) –выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект обложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 НК РФ.

Согласно п.3 ст.22 Закона N 167-ФЗ тарифы страховых взносов, предусмотренные п.2 данной статьи настоящего Закона, применяются соответствующими страхователями в том случае, если соблюдены требования, установленные п.2 ст.241 НК РФ.

Если в результате расчета накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляла сумму менее 2500 руб., ЕСН и страховые взносы в ПФР исчислялись и уплачивались по максимальным ставкам, определенным ст.241 НК РФ и ст.ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

Таким образом, налогоплательщики, у которых в расчете за какой-либо месяц налоговая база составила менее 2500 руб., были не вправе до конца года использовать регрессивную шкалу ставок налога и тарифов страховых взносов.

Организации, которые созданы в середине года, часто задают следующий вопрос: какое число месяцев следует учитывать при расчете права на регрессию по ЕСН – количество месяцев, прошедших в текущем календарном году с начала года по месяц представления расчета по ЕСН или с месяца создания организации по месяц представления расчета по ЕСН?

При ответе на данный вопрос следует учитывать положения п.2 ст.55 НК РФ, в соответствии с которым если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Таким образом, в целях ежемесячного исчисления права налогоплательщика на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН величина накопленной с начала года налоговой базы в среднем на одно физическое лицо исчисляется нарастающим итогом начиная с месяца создания организации по истекший календарный месяц включительно и делится на количество месяцев, прошедших со дня государственной регистрации организации, включая истекший календарный месяц. При этом месяц, в котором была зарегистрирована организация, учитывается в расчете как одна единица.

При расчете условия на право исчисления ЕСН по регрессивным ставкам принимается средняя численность работников, учитываемая при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе ЕСН в федеральный бюджет, и определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России. Таким образом, при расчете средней численности работников следует руководствоваться Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121.

Согласно п.2 ст.241 НК РФ при определении условия для использования регрессивной шкалы применяется средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Вознаграждения, выплачиваемые по авторским договорам, и численность авторов в расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН не включаются.

Как и для ЕСН по пенсионным взносам также предусматривалась регрессивная шкала ставок в соответствии со ст. 22, 33 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ (приложение Б).

Таким образом, так же как и единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование могут начисляться с применением регрессивной шкалы налогообложения. При этом порядок применения регрессивных налоговых ставок и тарифов одинаков: организации, имеющие право применять регрессию при расчете ЕСН, имеют право рассчитывать страховые взносы по сниженным ставкам, и наоборот (п.3 ст.22 Закона N 167-ФЗ).

С 1 января 2005 г. были снижены ставки единого социального налога и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ внесены изменения в гл.24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2005 г. были установлены новые интервалы налоговой базы, предусмотренные ст. 241 НК РФ:

 до 280000 руб.;

 от 280001 руб. до 600000 руб.;

 свыше 600000 руб.

Пункт 2 ст. 241 НК РФ, содержащий условие об использовании налогоплательщиками регрессивной шкалы ставок налога, был признан утратившим силу.

В зависимости от величины налоговой базы на каждого отдельного работника предусмотрено три вида ставок: для налоговой базы до 280000 руб., от 280001 руб. до 600000 руб. и свыше 600000 руб.

Максимальная ставка ЕСН установлена для налоговой базы до 280 тыс. руб. Она составляет 26% (вместо действовавших ранее 35,6%). Изменились и пропорции распределения полученного ЕСН:

 20% (вместо 28) – в федеральный бюджет;

 3,2% (вместо 4) – в Фонд социального страхования РФ;

 0,8% (вместо 0,2) – в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

 2% (вместо 3,4) – в территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Для взносов в Пенсионный фонд РФ предусмотрено также три вида ставок при той же регрессивной шкале. Максимальная ставка – 14% осталась прежней, остальные ставки снижены. В результате взносы в Пенсионный фонд РФ составляют больше половины суммы ЕСН, начисленной в федеральный бюджет.

Для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков – сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования с 2005 года стали действовать новые налоговые ставки (приложение Б).

С 1 января 2005 г. регрессивная шкала ставок ЕСН рассчитывается следующим образом. При налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года до 280000 руб. налогоплательщик уплачивает ЕСН по максимальной ставке. Регрессивная шкала применяется при налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года от 280001 до 600000 руб.; свыше 600000 руб. Регрессивная шкала предусматривает, что при увеличении налоговой базы уменьшается ставка ЕСН.

В таком же порядке была изменена и регрессивная шкала при исчислении базы для начисления страховых взносов в соответствии со ст.22 Закона N 167-ФЗ.

При изменении ставки ЕСН, поступающего в федеральный бюджет, до 20% для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и до 15,8% для налогоплательщиков – сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования (до 1 января 2005 г. ставка ЕСН равнялась соответственно 28 и 20,6%), тарифы страховых взносов не изменились как для выступающих в качестве работодателей страхователей, так и для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств: тариф страховых взносов остался прежним – 14 и 10,3%.

Однако страховые взносы, уплачиваемые страхователями в соответствии с данными тарифами, с 1 января 2005 г. стали направляться на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии за лиц 1967 г. рождения и моложе, в то время как до этой даты страховые взносы, начисляемые таким образом, направлялись на финансирование накопительной части трудовой пенсии для мужчин с 1953 по 1966 год рождения и женщин с 1957 по 1966 год рождения (приложение Б).

Применение регрессивной шкалы ставок ЕСН и регрессивной шкалы тарифов страховых взносов в целом приводит к уменьшению тарифа страхового взноса, увеличению размера заработной платы застрахованного лица, а исходя из того, что страховые взносы в соответствии со ст.3 Закона N 167-ФЗ носят индивидуально возмездный характер и от размера учтенных на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица сумм страховых взносов будет зависеть размер трудовой пенсии, при увеличении доходов застрахованного лица более чем до 280000 руб. в год уменьшится размер возмещения утраченного заработка при выходе работника на пенсию и размер его трудовой пенсии.

Таким образом, с 1 января 2005 г. налогоплательщики (страхователи) уплачивают ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по ставкам (тарифам), установленным в зависимости от величины налоговой базы (базы для начисления страховых взносов) на каждого работника, без расчета каких-либо условий для применения шкалы регрессивной ставки ЕСН, которая была предусмотрена до 1 января 2005 г.

Согласно Федеральному закону от 06.12.2005 N 158-ФЗ «О внесении изменения в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2006 г. изменилась максимальная ставка ЕСН, подлежащего уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), с 3,2 до 2,9%. Соответственно, изменилась она и по шкале регресса – от 280001 руб. до 600000 руб., а также свыше 600000 руб.

Одновременно возросла максимальная ставка ЕСН, подлежащего уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС), – с 0,8 до 1,1% (приложение Б). Ставки ЕСН в федеральный бюджет и в территориальные фонды обязательного медицинского страхования не изменились.

Следует отметить, что условия на применение регрессии по ЕСН и ОПС в 2006 году остались прежними, как и в 2005 году, а именно, если доход работника в календарном году превысит 280000 руб., то с его заработной платы ЕСН и ОПС можно уплачивать по пониженным (регрессивным) ставкам.

Как рассчитать налог по регрессивной ставке, рассмотрим на примере.

Пример. В ООО «Пассив» работникам установлены следующие оклады: менеджеру Иванову – 28000 руб. в месяц; кладовщику Яковлеву – 20000 руб. в месяц.

«Пассив» должен применять регрессивную ставку налога. В ноябре сумма заработной платы Иванова превысила 280000 руб. (28000 руб. х 11 мес. = 308000 руб.). Поэтому с этого месяца она облагается налогом по пониженной ставке.

Размер пониженной ставки составит 72800 руб. + 10% от суммы, превышающей 280000 руб.

Ежемесячная сумма авансовых платежей по заработной плате Иванова составит:

Таблица 8 – Расчет сумм авансовых платежей

Месяц Сумма авансовых платежей по ЕСН,

рассчитанная нарастающим итогом с начала года Сумма авансовых платежей

по ЕСН, причитающаяся

к уплате по итогам месяца

расчет сумма,

руб. расчет сумма,

руб.

январь 28000 руб. х 26% 7280 — 7280

февраль 28000 руб. х 2 мес. х 26% 14560 14560 — 7280 7280

март 28000 руб. х 3 мес. х 26% 21840 21840 — 14560 7280

апрель 28000 руб. х 4 мес. х 26% 29120 29120 — 21840 7280

май 28000 руб. х 5 мес. х 26% 36400 36400 — 29120 7280

июнь 28000 руб. х 6 мес. х 26% 43680 43680 — 36400 7280

июль 28000 руб. х 7 мес. х 26% 50960 50960 — 43680 7280

август 28000 руб. х 8 мес. х 26% 58240 58240 — 50960 7280

сентябрь 28000 руб. х 9 мес. х 26% 65520 65520 — 58240 7280

октябрь 28000 руб. х 10 мес. х 26% 72800 72800 — 65520 7280

ноябрь 72800 руб. + (28000 руб. х 11 мес. — 280000 руб.) х 10% 75600 75600 — 72800 2800

декабрь 72800 руб. + (28000 руб. х 12 мес. — 280000 руб.) х 10% 78400 78400 — 75600 2800

Итого: 78400

Доход Яковлева не превысил 280000 руб. (20000 руб. х 12 мес. = 240000 руб.), поэтому авансовые платежи с его заработной платы начисляются по обычной ставке 26%.

Сумма налога, подлежащая уплате, составит:

 с заработной платы Иванова – 78400 руб.;

 с заработной платы Яковлева – 62400 руб. (240000 руб. х 26%).

Общая сумма налога, подлежащая уплате по итогам года, составит:

78400 + 62400 = 140800 руб.

2.2 Анализ условий применения регрессивной шкалы ЕСН

Единый социальный налог рассчитывается исходя из налоговой базы и ставок, определенных ст. 241 Налогового кодекса РФ.

При этом предусмотрена регрессивная шкала ставок ЕСН, то есть чем больше величина налоговой базы на каждого отдельного работника, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, тем ниже ставка единого социального налога.

С 1 января 2005 г. в эту статью Кодекса внесены, пожалуй, самые существенные изменения, касающиеся ЕСН.

Во-первых, уменьшена максимальная ставка налога (например, для организаций она снизилась с 35,6 до 26%).

Во-вторых, изменена регрессивная шкала. Теперь пониженную ставку можно начать использовать, когда выплаты на одно физическое лицо превысят 280000 руб. (а не 100000 руб., как в 2004 г.).

В-третьих, регрессивную шкалу теперь могут использовать любые предприятия. Напомним, что ранее регресс был доступен лишь тем организациям, которые выполняли ограничения по величине средней заработной платы согласно п. 2 ст. 241 Налогового кодекса РФ, который с 1 января 2005 г. утратил силу.

Последнее нововведение очень важно, так как оно привело к тому, что теперь использование регрессии – не право, а обязанность налогоплательщика. Не секрет, что многие предприятия, особенно малые, до 2005 г. избегали применения регрессивной шкалы по ЕСН, так как оно требовало серьезных трудозатрат бухгалтерии, усложняло составление отчетности по ЕСН.

С 1 января 2005 г. ограничений на право применения регрессии нет, и она стала обязательной. Более того, организация, которая не применяет регрессивную шкалу ЕСН, занижает базу по налогу на прибыль. Следовательно, она может быть привлечена к ответственности за неполную уплату налога на прибыль.

Правда, законодатели несколько облегчили труд бухгалтера.

Во-первых, теперь не надо высчитывать среднюю налоговую базу на одно физическое лицо. Во-вторых, минимум для применения регрессии существенно увеличился, и многие зарплаты просто «не дотянут» до 280000 руб. в год (23333,33 руб. в месяц). В-третьих, уменьшено количество интервалов регрессивной шкалы.

Проще говоря, теперь придется следить за выплатами каждому отдельному физическому лицу. Как только выплаченные ему доходы нарастающим итогом превысят 280000 руб., надо переходить на исчисление ЕСН по пониженным ставкам, но только для этого физического лица вне зависимости от того, сколько выплачено остальным.

Согласно Закону N 70-ФЗ с 1 января 2005 г. устанавливаются новые интервалы налоговой базы, предусмотренные ст. 241 НК РФ:

 до 280000 руб.;

 от 280001 до 600000 руб.;

 свыше 600000 руб.

Пункт 2 ст. 241 НК РФ, содержавший условие об использовании налогоплательщиками регрессивной шкалы ставок налога, признан утратившим силу.

До 1 января 2005 г., если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками – лицами, производящими выплаты физическим лицам (организациями, индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, не признававшимися индивидуальными предпринимателями), накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляла сумму менее 2500 руб., налог уплачивался по максимальной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяла вышеуказанному критерию, были не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитывались выплаты в пользу 10% работников, имевших наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) – выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Согласно изменениям, внесенным в ст. 22 «Тариф страхового взноса» Закона N 167-ФЗ, для страхователей, выступающих в качестве работодателей, в том числе занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств изменена величина налоговой базы, к которой применяется регрессивный размер тарифа страховых взносов, то есть предусмотрены три интервала — такие же, как по ЕСН.

С изменением интервалов величины налоговой базы изменился регрессивный размер тарифа страховых взносов. В отличие от ЕСН, снижения размера тарифа страховых взносов Законом N 70-ФЗ не предусмотрено.

Действовавшим ранее налоговым законодательством для регрессивной шкалы было предусмотрено четыре интервала налоговой базы каждого физического лица: до 100000 руб.; от 100001 руб. до 300000 руб.; от 300001 руб. до 600000 руб.; свыше 600000 руб. Каждому интервалу налоговой базы соответствует конкретная ставка ЕСН.

С 1 января 2005 г. предусмотрено только три интервала налоговой базы физического лица и, следовательно, три уровня ставок налога.

Изменилась и величина ставок. Ставки налога приведены с разбивкой по отдельным получателям налога – федеральный бюджет, ФСС РФ, фонды медицинского страхования, доли которых в общей сумме ЕСН тоже изменены.

В таблице 9 представлены для сравнения действовавшая ранее и «новая» шкалы ставок в обобщенном виде без распределения по отдельным получателям налога.

Таблица 9 – Сравнение ставок ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам

До конца 2004 г. С 1 января 2005 г.

Налоговая база на

каждое физ. лицо

нарастающим итогом

с начала года, руб. Общая ставка налога, % Налоговая база на

каждое физ. лицо

нарастающим итогом

с начала года, руб. Общая ставка налога, %

До 100000 35,6% До 280000 26%

От 100001 до 300000 35600 руб. + 20% с

суммы >100000 руб.

От 300001 до 600000 75600 руб. + 10% с

суммы >300000 руб. От 280001 до 600000 72800 руб. + 10% с

суммы >280000 руб.

Свыше 600000 105600 руб. + 2% с

суммы > 600000 руб. Свыше 600000 104800 руб. + 2% с

суммы >600000 руб.

Далее представим в таблице 10 изменения ставок по ЕСН в 2005 году по сравнению с 2004 годом более подробно с разбивкой на отдельные составляющие.

Таблица 10 – Изменения ставок по ЕСН в 2005 году по сравнению с 2004 годом

Показатели Ставки в 2004 г., % Ставки в 2005 г., % Отклонение

(гр. 2 /гр. 1 – 100%)

ЕСН и ОПС

В т.ч.: 35,6 26,0 -27%

ЕСН, зачисляемый в фед. бюджет 14 6 -57%

Страховые взносы на ОПС 14 14 —

ЕСН, зачисляемый в ФСС 4 3,2 -20%

ЕСН, зачисляемый в ФОМС 0,2 0,8 +300%

ЕСН, зачисляемый в ТОМС 3,4 2,0 -41%

Как видно из приведённой выше таблицы снижение общей ставки по ЕСН в 2005 году на 27% по сравнению с 2004 годом произошло за счёт снижения ставки ЕСН, зачисляемой в федеральный бюджет, на 57%, не включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, так как их ставка осталась неизменной; за счёт снижения ставки ЕСН, зачисляемой в Фонд социального страхования, на 20% и за счёт снижения ставки ЕСН, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, на 41%. Необходимо отметить увеличение ставки ЕСН, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, на общем фоне снижения ставок. Но это увеличение не оказало существенного влияния на общий результат, а именно – снижение общей ставки по ЕСН.

Итак, с 1 января 2005 г. ЕСН исчисляется по новым сниженным ставкам. Те налогоплательщики, которые производят выплаты в размере, не превышающем 100000 руб. за налоговый период на каждое физическое лицо, действительно смогут ощутить положительный эффект от снижения налоговых ставок: сумма налога за 2005 г. окажется меньше уплаченной в 2004 г. на сумму, соизмеримую с размером выплат в пользу физических лиц за один месяц. Но если размер производимых в пользу физических лиц выплат будет возрастать, то новые ставки приведут к росту налоговых платежей. В приведенной ниже таблице наглядно представлены последствия применения новых ставок.

Таблица 11 – Эффект от снижения ставок по ЕСН в 2005 году

Налоговая база

на каждого

отдельного

работника

нарастающим

итогом с начала года Месячная

заработная плата Сумма ЕСН, исчисленная по установленным ставкам Разница между

суммами ЕСН,

исчисленными

по ставкам,

действующим

в 2004 г., и ставкам,

установленным

на 2005 г.

2004 г. 2005 г.

50000 руб. 4167 руб. 17800 руб.

(50000 руб. х 35,6%) 13000 руб.

(50000 руб. х 26%) 4800 руб.

100000 руб. 8333 руб. 35600 руб.

(100000 руб. х 35,6%) 26000 руб.

(100000 руб. х 26%) 9600 руб.

150000 руб. 12500 руб. 45600 руб.

(35600 руб. +

50000 руб. х 20%) 39000 руб.

(150000 руб. х 26%) 6600 руб.

Продолжение таблицы 11

Налоговая база

на каждого

отдельного

работника

нарастающим

итогом с начала года Месячная

заработная плата Сумма ЕСН, исчисленная по установленным ставкам Разница между

суммами ЕСН,

исчисленными

по ставкам,

действующим

в 2004 г., и ставкам,

установленным

на 2005 г.

2004 г. 2005 г.

200000 руб. 16667 руб. 55600 руб.

(35600 руб. +

100000 руб. х 20%) 52000 руб.

(200000 руб. х 26%) 3600 руб.

250000 руб. 20833 руб. 65600 руб.

(35600 руб. +

150000 руб. х 20%) 65000 руб.

(250000 руб. х 26%) 600 руб.

260000 руб. 21667 руб. 67600 руб.

(35600 руб. +

160000 руб. х 20%) 67600 руб.

(260000 руб. х 26%) 0 руб.

270000 руб. 22500 руб. 69600 руб.

(35600 руб. +

170000 руб. х 20%) 70200 руб.

(270000 руб. х 26%) -600 руб.

280000 руб. 23333 руб. 71600 руб.

(35600 руб. +

180000 руб. х 20%) 72800 руб.

(280000 руб. х 26%) -1200 руб.

290000 руб. 24167 руб. 73600 руб.

(35600 руб. +

190000 руб. х 20%) 73800 руб.

(72800 руб. +

10000 руб. х 10%) -200 руб.

292000 руб. 24333 руб. 74000 руб.

(35600 руб. +

192000 руб. х 20%) 74000 руб.

(72800 руб. +

12000 руб. х 10%) 0 руб.

300000 руб. 25000 руб. 75600 руб.

(35600 руб. +

200000 руб. х 20%) 74800 руб.

(72800 руб. +

20000 руб. х 10%) 800 руб.

Окончание таблицы 11

Налоговая база

на каждого

отдельного

работника

нарастающим

итогом с начала года Месячная

заработная плата Сумма ЕСН, исчисленная по установленным ставкам Разница между

суммами ЕСН,

исчисленными

по ставкам,

действующим

в 2004 г., и ставкам,

установленным

на 2005 г.

2004 г. 2005 г.

480000 руб. 40000 руб. 93600 руб.

(75600 руб. +

180000 руб. х 10%) 92800 руб.

(72800 руб. +

200000 руб. х 10%) 800 руб.

600000 руб. 50000 руб. 105600 руб.

(75600 руб. +

300000 руб. х 10%) 104800 руб.

(72800 руб. +

320000 руб. х 10%) 800 руб.

700000 руб. 58333 руб. 107600 руб.

(105600 руб. +

100000 руб. х 2%) 106800 руб.

(104800 руб. +

100000 руб. х 2%) 800 руб.

В 2005 г. существенно снижена ставка для налоговой базы до 100000 руб. Максимальную экономию от снижения ставок налога получат налогоплательщики, у которых совокупные выплаты на каждое физическое лицо за год составляют до 100000 руб. В данном случае ежемесячные выплаты отдельному физическому лицу не превышают 8300 руб. При этом чем больше сумма налоговой базы в пределах 100000 руб., тем больше величина экономии налогоплательщика на каждое физическое лицо, получившее выплаты и вознаграждения в течение года. Максимальный эффект от сокращения расходов налогоплательщика на ЕСН равен 9600 руб. на каждое физическое лицо при сумме совокупных выплат ему за год 100000 руб.

Расходы на ЕСН также сократятся для налогоплательщиков в отношении физических лиц, чьи совокупные годовые вознаграждения попадают в промежуток от 100000 до 260000 руб., т.е. в среднем за месяц от 8500 руб. до 21500 руб. Однако чем выше сумма вознаграждения физического лица в этом интервале, тем меньше экономия налогоплательщика. Например, при среднемесячных выплатах в 12500 руб. экономия на снижении ставки ЕСН в 2005 г. составит для налогоплательщика 6600 руб. за год с одного физического лица. При среднемесячных выплатах в 20883 руб. годовая экономия сократится до 600 руб. Если совокупная величина выплат физическому лицу за год составит 260000 руб. (что в среднем за месяц равно примерно 21667 руб.), то экономия налогоплательщика на расходах по ЕСН в 2005 г. будет равна 0.

Существует возможность получить не только нулевую экономию, но и увеличение расходов на ЕСН в 2005 г. Такая ситуация ожидает налогоплательщиков с той категорией физических лиц, выплаты которым будут попадать в интервал от 260000 руб. до 290000 руб. за год, т.е. среднемесячное вознаграждение более 21667 руб., но менее 24167 руб. Расходы на ЕСН, начисляемый с данных выплат, могут возрасти в 2005 г. в среднем до 800 руб. на каждое физическое лицо за год.

Если совокупная величина выплат физическому лицу за год составит 292000 руб. (что в среднем за месяц равно примерно 24333 руб.), то экономия налогоплательщика на расходах по ЕСН в 2005 г. также будет равна 0.

Для той категории физических лиц, чьи совокупные годовые выплаты составят 300000 руб. и более, экономия для налогоплательщиков составит 800 руб. на физическое лицо за год. При этом сумма экономии на ЕСН является постоянной величиной и не зависит от совокупного объема выплат работнику: в 2005 г. сумма экономии работодателя от изменения ставок ЕСН одинакова для работника, получающего среднемесячную зарплату 30000 руб. или 50000 руб. и более.

Сравнительный эффект от изменения ставок ЕСН представлен на рисунке как зависимость разницы между суммами ЕСН, подлежащими к оплате в 2004 и 2005 годах от совокупного объема выплат в пользу каждого физического лица в 2004 г. и 2005 г.

 

Рисунок 1 – Разница между суммами ЕСН, уплаченными в 2004 и 2005 годах

Таким образом, более всего эффект от снижения ставок налога будет заметен при налогообложении выплат до 100000 руб. на каждое физическое лицо за год. При увеличении выплат со 100000 руб. до 260000 руб. эффект от снижения ставок налога сокращается, пока не станет нулевым. При совокупных годовых выплатах в пользу физических лиц от 260000 руб. до 290000 руб. расходы на ЕСН возрастут в 2005 г. до 800 руб. на человека за год, пока при достижении 292000 руб. не станут нулевыми. При совокупных выплатах свыше 300000 руб. на каждое физическое лицо сумма экономии налогоплательщика будет неизменной – 800 руб. в год на одного человека независимо от величины выплат, превышающих указанную сумму.

Исключение требования о подтверждении права на применение регрессии (п. 2 ст. 241 НК РФ) вряд ли приведет к уменьшению налоговой нагрузки на некоторых налогоплательщиков. Большинство налогоплательщиков, у которых средняя величина налоговой базы, приходящейся на одно физическое лицо в расчете на один месяц расчетного периода, менее 2500 руб., не смогут применять регрессивные ставки и в 2005 г., поскольку сумма выплат, произведенных в пользу каждого из них, едва ли превысит 280000 руб.

Таким образом, почувствовать на себе все преимущества нового порядка смогут в основном организации, которые начинают фактическую деятельность и, следовательно, начисляют выплаты в пользу работников не с месяца регистрации, а позднее. В настоящее время отсутствие выплат в пользу физических лиц в течение первого месяца после регистрации организации приводит к утрате организацией права применять в текущем налоговом периоде регрессивную шкалу ставок ЕСН.

Что же касается бухгалтеров, то им отмена п. 2 ст. 241 НК РФ, безусловно, понравится, поскольку это означает, что производить довольно трудоемкие расчеты для подтверждения права на применение регрессивной шкалы с 2005 г. больше не придется. Особенно от этого выиграют бухгалтеры организаций, в состав которых входят обособленные подразделения.

Заметим также, что отказ от ограничения права налогоплательщиков на применение регрессивной шкалы налогообложения снимает вопрос о том, может ли налогоплательщик добровольно отказаться от применения регрессии.

С 1 января 2005 г. регрессивная шкала налоговых ставок представляет собой не льготу, а установленный порядок исчисления налога, и применение ее всеми налогоплательщиками обязательно.

С 1 января 2005 г. вступил в силу поправки, внесённые в Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», которые в основном касаются изменения тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Во-первых, физические лица, в пользу которых производятся выплаты, на которые начисляются страховые взносы, будут делиться не на три возрастные группы, а на две: до 1966 года рождения включительно и 1967 года рождения и моложе. При этом не будет приниматься во внимание половой признак.

Во-вторых, страховые взносы на выплаты, производимые в пользу физических лиц до 1966 года рождения, будут целиком направляться на финансирование страховой части трудовой пенсии. Формирование накопительной части трудовой пенсии для указанных граждан не предусмотрено.

Для взносов в ПФР предусмотрено три вида ставок при той же регрессивной шкале. Максимальная ставка 14% осталась прежней, остальные ставки снижены. То есть с этого года не будет соблюдаться равенство между суммами ЕСН, зачисляемыми в федеральный бюджет, и суммой страховых взносов в ПФР: взносы в ПФР будут составлять больше половины суммы ЕСН, начисленной в федеральный бюджет.

По новым правилам работников придется делить только на две категории (вместо прежних трех). Причем бухгалтеру не придется применять ставки в зависимости от пола работника. Важен лишь возраст.

Итак, первая категория – лица 1966 года рождения и старше. За них нужно уплачивать только взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии, максимальная ставка – 14%. Вторая категория – лица 1967 года рождения и моложе. За них до 2007 г. включительно нужно уплачивать взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии, максимальная ставка – 10% и на финансирование накопительной части трудовой пенсии, максимальная ставка – 4%. В последующие годы эти ставки составят соответственно 8% и 6%.

Следует обратить внимание, с 1 января 2006 г., в связи с вступлением в силу Закона N 158-ФЗ, уменьшена доля Фонда социального страхования Российской Федерации и, соответственно, увеличена доля Федерального фонда обязательного медицинского страхования в общей сумме ЕСН.

Необходимо отметить, что условия на применение регрессии по ЕСН и ОПС в 2006 году остались прежними, как и в 2005 году, а именно, если доход работника в календарном году превысит 280000 руб., то с его заработной платы ЕСН и ОПС можно уплачивать по пониженным (регрессивным) ставкам.

2.3 Применение регрессии для оптимизации ЕСН

Предусмотренный законодательством в 2000 г. порядок применения регрессивной шкалы при исчислении ЕСН был очень сложный, приводил к ошибкам в исчислении и не позволял перейти к уплате налога единым платежным поручением. Вместо одного платежного поручения на уплату ЕСН, что предполагалось при введении этого налога, налогоплательщик заполнял 4, а с учетом уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование отдельно на финансирование страховой и накопительной частей пенсии количество платежных поручений составляло 6. Кроме того, еще 5 платежных поручений заполнялось отдельно в каждый внебюджетный фонд при погашении задолженности по страховым взносам, образовавшейся у налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г.

Оценить реальную стимулирующую роль применения регрессивной шкалы при исчислении ЕСН было достаточно проблематично, поскольку только нефтяники, газовики и небольшая группа других крупных налогоплательщиков пользовались ею, остальные, которых подавляющее большинство, оставались вне этой системы.

По данным Госкомстата России, в I квартале 2003 г. размер среднемесячной заработной платы в целом по России составлял около 4.8 тыс. руб. При этом среднемесячная заработная плата по таким отраслям экономики, как трубопроводный транспорт; морской транспорт; авиационный транспорт; буровые организации; финансы, кредит, страхование составляла, соответственно, 12.6, 11.0, 9.4, 13.3, 12.4 тыс. руб. Высокий уровень заработной платы позволяет сделать вывод об использовании налогоплательщиками вышеуказанных отраслей экономики регрессивной шкалы налогообложения, при этом доля численности работников, занятых в данных отраслях экономики, составляла всего 2,7% от среднесписочной численности работников РФ. Не могли воспользоваться регрессивной шкалой налогообложения налогоплательщики таких отраслей экономики, как сельское хозяйство и сельскохозяйственное производство, среднемесячная заработная плата работников которых составляла, соответственно, около 1.8 и 1.7 тыс. руб. Таким образом, регрессивной шкалой налогообложения пользовался достаточно ограниченный круг налогоплательщиков, в то время как основная часть налогоплательщиков уплачивала ЕСН по максимальной ставке.

Согласно ст. 241 НК РФ установлена нефиксированная ставка ЕСН, а регрессивная шкала ставок: чем больше зарплата работника, тем ниже ставка. Так в 2004 г., если налоговая база по отдельному работнику была меньше 100000 руб., то ЕСН уплачивался по ставке 35,6%, а при налоговой базе свыше 600000 руб. сумма налога состояла из 105600 руб. и 2% с суммы, превышающей 600000 руб.

Однако правом на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН могли воспользоваться только те компании, которые выполняли условие, установленное п. 2 ст. 241 НК РФ: накопленная с начала года налоговая база в среднем должна быть больше 2500 руб. в месяц. В противном случае ЕСН уплачивался по максимальной ставке 35,6%.

Таким образом, для того чтобы применять регрессию, в компании должно быть достаточно много высокооплачиваемых сотрудников. Если фирма не могла соблюсти это условие, то пользовалась следующей схемой.

Необходимо учредить еще одну компанию и перевести в нее всех высокооплачиваемых работников. Тогда вновь созданная фирма будет иметь право на регрессию, что позволит оптимизировать ЕСН. Деньги из основной компании можно переводить в эту фирму в качестве оплаты за различные услуги, например управленческие, маркетинговые и др.

Эта схема может применяться на крупных предприятиях, большинство работников которых официально получают низкую зарплату, а руководство — высокую.

Пример. В фирме «А» работают 100 человек. При этом средняя заработная плата 90 сотрудников составляет 2000 руб. (годовой доход – 24000 руб.), а 10 работников получают вознаграждение в размере 65000 руб. (годовой доход — 780000 руб.). Поскольку не выполняется условие, установленное в п. 2 ст. 241 НК РФ, фирма «А» лишена возможности применить регрессивную шкалу в отношении этих 10 работников и должна заплатить с их зарплаты ЕСН по ставке 35,6% в размере 2776800 руб. ((780000 руб. х 35,6% / 100%) х 10 чел.)).

Для того чтобы оптимизировать налогообложение выплат этим работникам, создается фирма «Б», в которую они переводятся. У фирмы «Б» средняя налоговая база по ЕСН больше 2500 руб. в месяц, поэтому она имеет право на регрессию: за год ЕСН уплачивается в размере 1092000 руб. ((105600 руб. + 2% х (780000 руб. — 600000 руб.) / 100%) х 10 чел). Средняя ставка ЕСН в данном случае составляет 14% (109200 руб. / 780000 руб. х 100%), что на 21,6% меньше максимальной ставки ЕСН.

20.07.2004 г. был принят Федеральный закон N 70-ФЗ, согласно которому были изменены ставки единого социального налога. Также была изменена регрессивная шкала налога: чем больше получает сотрудник, тем меньше ставка налога.

В 2005 г. максимальная ставка ЕСН была снижена до 26% с сохранением регрессии (введена новая регрессивная шкала налогообложения с тремя видами ставок). Вместе с тем важным новшеством явилась отмена условий применения регрессивной шкалы. Из ст. 241 НК РФ был исключен п. 2, который запрещал применять регрессивную шкалу, если средняя налоговая база на одного работника составляла менее 2500 руб. в месяц. Таким образом, пониженные ставки стали доступны для всех налогоплательщиков. Цель подобной налоговой инновации, несомненно, благая: уменьшение налогового бремени для бизнеса, выход заработной платы из тени.

Однако стало ясным, что реформа по снижению базовой ставки ЕСН с 1 января 2005 г. принесла реальное сокращение налоговой нагрузки далеко не для всех организаций, а только для тех, которые выплачивают своим работникам небольшие зарплаты.

С помощью специально проведенного анализа определим и обоснуем форму и направление связи между суммами ЕСН в 2004 и 2005 гг. и суммами выплат, начисляемых налогоплательщиками ЕСН в пользу физических лиц.

Для понимания сути излагаемого вопроса введем термин, которым будем пользоваться в дальнейшем: реальная ставка единого социального налога — показатель, рассчитываемый как отношение суммы ЕСН, исчисленного по итоговой налоговой ставке, соответствующей налоговой базе за год на каждое физическое лицо, к величине такой налоговой базы.

Представляется, что реальная ставка ЕСН является индикатором налоговой нагрузки предприятия по данному виду налога, т.к. она показывает, какой процент приходится на единый социальный налог по отношению к облагаемому доходу работника в год. По динамике показателя реальной ставки ЕСН можно судить об изменении налоговой нагрузки предприятия по нему.

Пример. Сотрудник фирмы заработал за год 270000 руб. Сумма ЕСН, начисленного на зарплату сотрудника в 2004 г, составит: 35600 + 20% x (270000 –100000) = 69600 руб.

Реальная ставка ЕСН: 69600 / 270000 x 100% = 25,7%

В 2005 г. сумма ЕСН с такого дохода будет равна: 270000 x 26% = 70200 руб. Реальная ставка налога здесь совпадает с базовой ставкой налога (26%).

Сравнивая реальные ставки ЕСН за анализируемые периоды, мы видим, что налоговая нагрузка в 2005 г. на фирму увеличится по сравнению с 2004 г., если фирма будет начислять своим сотрудникам в год в среднем 270000 руб.

Для проведения сравнительного анализа составим таблицу 12. В таблице покажем реальные ставки ЕСН, определенные расчетным путем, и данные об уровне доходов, облагаемых ЕСН, в расчете на каждого работника в год.

Таблица 12 – Зависимость реальной ставки ЕСН от уровня дохода

Облагаемый доход на каждого работника в год, руб. Реальная ставка ЕСН, определённая по итоговой налоговой ставке в регрессивной шкале налогообложения, действующей Отклонение абсолютное, % (гр.4 = гр.3 – гр.2)

в 2004 г., % в 2005 г., %

50 000 35,60 26,00 -9,60

100 000 35,60 26,00 -9,60

150 000 30,40 26,00 -4,40

Окончание таблицы 12

Облагаемый доход на каждого работника в год, руб. Реальная ставка ЕСН, определённая по итоговой налоговой ставке в регрессивной шкале налогообложения, действующей Отклонение абсолютное, % (гр.4 = гр.3 – гр.2)

в 2004 г., % в 2005 г., %

200 000 27,80 26,00 -1,80

250 000 26,20 26,00 -0,20

260 000 26,00 26,00 0

270 000 25,70 26,00 +0,30

280 000 25,50 26,00 +0,50

290 000 25,37 25,44 +0,07

292 000 25,30 25,30 0

300 000 25,20 24,90 -0,30

350 000 23,03 22,80 -0,23

400 000 21,40 21,20 -0,20

450 000 20,13 19,90 -0,23

500 000 19,12 18,90 -0,22

550 000 18,30 18,10 -0,2

600 000 17,60 17,40 -0,20

650 000 16,40 16,20 -0,20

Из таблицы видно, что при повышении уровня дохода реальная ставка ЕСН уменьшается, т.е. уменьшается доля налогового изъятия, определенная по отношению к доходу работника. Такая зависимость заложена в механизме исчисления ЕСН: согласно гл. 24 НК РФ налог начисляется по регрессивной ставке, и это означает, что чем выше сумма облагаемого дохода, приходящаяся на одного работника, тем меньше ставка налога.

Мы также видим, что налоговая нагрузка по ЕСН в 2005 г. уменьшается у тех предприятий, которые начисляют своему работнику в год в среднем не более 260000 руб. У предприятий, предлагающих более высокие зарплаты в 2005 г. (от 260000 руб. до 292000 руб.), налоговая нагрузка по ЕСН увеличится.

При уровне облагаемых доходов свыше 292000 руб. налоговая нагрузка в 2005 г. сократится незначительно, поскольку отклонение реальной ставки ЕСН составляет десятые доли процентов.

Пороговые уровни доходов – 260000 руб. и 292000 руб. – определены расчетным путем.

При уровне дохода 260000 и 292000 руб. реальные налоговые ставки, исчисленные в условиях регрессии 2004 и 2005 гг., будут совпадать, а при дальнейшем повышении уровня дохода (начиная с 292000 руб.) они будут снижаться, но разными темпами из-за различных итоговых ставок ЕСН в регрессивных шкалах налогообложения.

Наглядно представим данные, полученные в таблице 12, в виде графика.

 

 

Рисунок 2 – Абсолютное отклонение реальных ставок по ЕСН 2005 года от реальных ставок 2004 года

Таким образом, исследуя зависимость реальных ставок ЕСН, исчисленных в различных по годам условиях регрессии, от уровня доходов работника в год, мы видим, что начиная с 2005 г. налогоплательщик ЕСН может существенно сократить свои налоговые платежи, начисляя своим работникам невысокие зарплаты. Предприятия, которые платят своим работникам хотя бы от 20000 руб. в месяц, так и не ощутят изменения в налоговой нагрузке по ЕСН в результате принятых поправок в гл. 24 НК РФ, и, возможно, у многих из них так и не появится стимула вывести зарплаты из тени.

Но такой стимул, на наш взгляд, может возникнуть, если по мере увеличения облагаемого дохода реальная ставка ЕСН будет сокращаться несколько большими темпами, чем это имеет место в существующей практике налогообложения ЕСН.

Анализ темпов сокращения реальной ставки ЕСН в 2004 и 2005 гг. показал, что показатели базисного темпа сокращения существенно отличаются по годам: реальная ставка налога по мере роста облагаемого дохода сокращается большими темпами в 2004 г. по сравнению с 2005 г. относительно базовой ставки ЕСН, соответствующей максимальной ставке налогообложения. Цепные показатели, характеризующие интенсивность снижения реальной ставки ЕСН по каждому уровню дохода начиная с 300000 руб., одинаковы как в 2004 г., так и в 2005 г. Такая ситуация, на наш взгляд, вряд ли может являться стимулом для того, чтобы в стране была чистая белая зарплата.

Следовательно, темп сокращения реальной ставки ЕСН необходимо рассматривать в механизме исчисления ЕСН как возможный регулятор налоговой нагрузки предприятий.

Как мы уже отмечали, размер реальной ставки ЕСН определяется итоговой налоговой ставкой в регрессивной шкале налогообложения и суммой облагаемого дохода, начисленного в пользу работника. Потому вывод о возрастании стимулирующего воздействия ЕСН можно сделать только при радикальном снижении реальной ставки налога с ростом облагаемого дохода (соответствующего различным диапазонам налоговых баз в регрессивной шкале), что является основой достижения устойчивого равновесия между фискальными интересами государства, с одной стороны, и величиной налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, с другой стороны.

Приведенные расчеты и рассуждения дают основания для умеренного оптимизма в отношении постепенного снижения единого социального налога и достижения экономического эффекта за счет постепенного выхода заработной платы из тени.

Кроме того, нельзя оставлять без внимания тот факт, что с понижением ставки ЕСН предприятия, с одной стороны, получили преимущества в сфере кадровой политики. Выплачивая официально высокую заработную плату, организация становится более привлекательной для квалифицированных специалистов. Но с другой стороны, при общем сокращении налоговой ставки существенно ограничились страховые взносы на различные виды социального страхования, для каждого из которых теперь установлены отдельные тарифы.

Ослабив налоговую нагрузку, государство одновременно сокращает расходы, прежде всего на программы социальной защиты и поддержки. В свое время снижение ставки ЕСН было достигнуто за счет отмены страховых взносов в Государственный фонд занятости населения, который был упразднен. С 1 января 2001 г. было отменено страхование от безработицы. Были снижены и тарифы страховых взносов в Фонд социального страхования с 5,4% до 4%, что заставило этот фонд более экономно подходить к расходованию средств.

Итогом снижения ставки ЕСН явилось увеличение дефицита Пенсионного фонда, составившего в 2005 г. рекордную сумму в размере 182 млрд. руб., причем причиной столь масштабного увеличения послужило резкое снижение ставки ЕСН в указанном периоде. Наглядно динамику роста дефицита Пенсионного фонда РФ на протяжении нескольких лет отражает диаграмма (рисунок 3). Диаграмма свидетельствует о постоянном росте дефицита Пенсионного фонда РФ. Своего наибольшего значения дефицит достиг в 2005 г. и составил 182 млрд. руб. В 2006 г. его размер снизился до 78 млрд. руб. Однако в 2007 г. специалисты предполагают его дальнейшее увеличение.

Рисунок 3 – Динамика роста дефицита Пенсионного фонда

в результате снижения ЕСН

Изначально предполагалось, что снижение ЕСН будет компенсировано расширением налоговой базы за счет вывода зарплат «из тени». Однако снижение ставки на 10 пунктов оказалось недостаточным стимулом для работодателей, и большая часть зарплат по-прежнему выплачивается в конвертах. Эксперты говорят о том, что для получения эффекта ставку нужно было снижать более радикально, как минимум до 20%.

На сегодняшний день законодатели предлагают разделить нынешний ЕСН на две части: сам налог и страховые взносы в социальные фонды. Следует отметить, что на бумаге такое разделение уже существует, однако на практике оно не применяется.

Предлагаемая реформа позволит вывести страховые платежи из системы распределительного страхования. Сам налог в размере 6% будет выплачиваться работодателем в казну и идти на формирование выплат, которые не зависят от размера заработной платы. Это, в частности, базовая часть пенсии, пособие по рождению ребенка. Оставшаяся часть единого социального налога превратится в страховые взносы, которые фактически будут возвращаться работнику в виде выплат, зависящих от размера зарплаты. Сюда относятся страховая и накопительная части пенсий, отплата больничных, курортных путевок, диспансеризации.

По мнению экспертов, подобные изменения откроют доступ к страховому рынку частным страховым компаниям, что в результате сделает использование этих средств более эффективным.

Работодатели считают, что новая система уплаты ЕСН может эффективно работать в сфере обязательного медицинского страхования, в области страхования от несчастных случаев. В результате компании смогут заключать договоры обязательного страхования работников не только с государственными фондами, но и с частными страховыми организациями.

Параллельно с разработкой новых поправок по ЕСН с января этого года вступил в силу документ, согласно которому уже изменились налоговые ставки по ЕСН, зачисляемые в Фонд социального страхования и медицинского страхования. На 0,3% понижается ставка ЕСН, зачисляемая в Фонд социального страхования РФ, и на 0,3% повышается ставка ЕСН, направляемая в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

 

3 ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

3.1 Инспекции по крупнейшим налогоплательщикам

В 33 регионах Российской Федерации созданы межрайонные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. Результатом данной программы стало сокращение возможностей для сокрытия налоговой базы и обеспечения прозрачности финансово-хозяйственной деятельности крупнейших налогоплательщиков.

Критерии отнесения российских организаций – юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам утверждены Приказом МНС РФ от 10.08.2001 №БГ-3-08/279.

Отнесение налогоплательщиков к категории крупнейших производится на основании финансово-экономических показателей их деятельности.

К крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию в налоговых органах на федеральном уровне, относятся российские организации – юридические лица, у которых хотя бы один из перечисленных ниже показателей финансово — экономической деятельности за год имеет следующее значение:

 суммарный объем начислений налогов и сборов в федеральный бюджет согласно данным налоговой отчетности свыше 1 млрд. рублей;

 выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (форма N 2 годовой бухгалтерской отчетности, строка 010) свыше 10 млрд. рублей;

 активы (сумма внеоборотных и оборотных активов формы N 1 годовой бухгалтерской отчетности, строка 300) свыше 10 млрд. рублей.

К крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию в налоговых органах на окружном уровне, относятся российские организации – юридические лица, за исключением организаций, отнесенных в соответствии с пунктом 1 к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию в налоговых органах на федеральном уровне, у которых хотя бы один из перечисленных ниже показателей финансово — экономической деятельности за год имеет следующее значение.

 суммарный объем начислений налогов и сборов в федеральный бюджет согласно данным налоговой отчетности в пределах от 500 млн. рублей до 1 млрд. рублей;

 выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (форма N 2 годовой бухгалтерской отчетности, строка 010) в пределах от 6 млрд. рублей до 10 млрд. рублей;

 активы (сумма внеоборотных и оборотных активов формы N 1 годовой бухгалтерской отчетности, строка 300) в пределах от 7 млрд. рублей до 10 млрд. рублей.

К крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию в налоговых органах на региональном уровне, относятся российские организации – юридические лица, за исключением организаций, отнесенных в соответствии с пунктами 1 и 2 к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию в налоговых органах на федеральном и окружном уровнях, у которых хотя бы один из перечисленных ниже показателей финансово — экономической деятельности за год имеет следующее значение:

 суммарный объем начислений налогов и сборов в федеральный бюджет согласно данным налоговой отчетности в пределах от 75 млн. рублей до 500 млн. рублей;

 выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (форма N 2 годовой бухгалтерской отчетности, строка 010) в пределах от 1 млрд. рублей до б млрд. рублей; активы (сумма внеоборотных и оборотных активов формы N 1 годовой бухгалтерской отчетности, строка 300) в пределах от 1 млрд. рублей до 7 млрд. рублей.

При этом, если у организации выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг и/или активы отвечают установленным критериям, суммарный объем начислений налогов и сборов в федеральный бюджет согласно данным налоговой отчетности должен быть не менее 50 млн. рублей.

К крупнейшим налогоплательщикам – организациям по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и табачной продукции, подлежащим налоговому администрированию в налоговых органах на федеральном уровне, относятся российские организации – юридические лица, имеющие следующие финансово — экономические показатели за год:

 организации – производители алкогольной продукции – объем начислений акцизов свыше 200 млн. рублей;

 организации – производители этилового спирта – объем начислений акцизов свыше 150 млн. рублей;

 организации оптовой торговли алкогольной продукцией – объем реализации продукции свыше 200 тыс. дал безводного этилового спирта;

 организации – производители спирта этилового технического, спирта этилового ректификованного технического, спирта этилового синтетического – сырца, спирта этилового синтетического ректификованного, спирта этилового синтетического технического, спиртосодержащей непищевой продукции, в т.ч. денатурированных, пораздельно или в суммарном годовом объеме в пересчете на безводный спирт свыше 500 тыс. дал или с суммарной производственной мощностью по выпуску указанных видов продукции в пересчете на безводный спирт свыше 1000 тыс. дол.

3.2 Положение о межрайонной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Челябинской области

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Челябинской области является территориальным органом Федеральной налоговой службы и входит в единую централизованную систему налоговых органов.

Инспекция в своей деятельности руководствуется Конституцией Российской Федерации, Налоговым и Бюджетным кодексами Российской Федерации, федеральными законами и иными законодательными актами, указами и распоряжениями Президента Российской Федерации, постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации, а также законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и представительных органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий.

Основными задачами инспекции является:

 осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиками (по списку, утвержденному Управлением) законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в соответствующий бюджет налогов, сборов и других обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды, установленных законодательством Российской Федерации, законодательным собранием Челябинской области, представительными органами местного самоуправления в пределах их компетенции;

 осуществление валютного контроля в соответствии с законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле в пределах компетенции Инспекции;

 осуществление иного контроля, отнесенного законодательством к компетенции налоговых органов;

 улучшение обслуживания налогоплательщиков, расширение сферы предоставляемых им услуг при одновременном упрощении исполнения налоговых обязанностей;

 на Инспекцию могут быть возложены иные задачи в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Основными функциями инспекции является:

 проведение работы по взиманию законно установленных налогов, сборов и других обязательных платежей;

 осуществление в пределах компетенции Инспекции контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в соответствующий бюджет и государственные внебюджетные фонды;

 осуществление в установленном порядке постановки на учет налогоплательщиков;

 составление, анализ и представление в установленном порядке в Управление налоговой отчетности;

 осуществление контроля за своевременностью представления в Инспекцию налоговых деклараций и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов; проверка их достоверности и соответствия требованиям, установленным законодательством Российской Федерации;

 осуществление возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов, а также пеней и штрафов;

 осуществление взыскания в установленном порядке недоимки и пени по налогам и сборам, а также налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;

 обеспечение в пределах своей компетенции валютного контроля за соответствием проводимых валютных операций законодательству Российской Федерации, за исключением валютных операций кредитных организаций, и наличием необходимых для этого лицензий и разрешений;

 осуществление контроля за соблюдением правил использования контрольно-кассовых машин, полнотой учета выручки денежных средств в организациях, обязанных использовать контрольно-кассовые машины в соответствии с законодательством Российской Федерации;

 проведение совместно с правоохранительными и контролирующими органами мероприятий по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах;

 ведение оперативно-бухгалтерского учета (по каждому плательщику и виду платежа) сумм налогов и сборов, подлежащих уплате и фактически поступивших в бюджет, а также сумм пени, налоговых санкций и административных штрафов;

 проведение анализа отчетных, статистических данных и результатов налоговых проверок, подготовка на их основе предложений в Управление;

 проведение работы по подбору и расстановке кадров работников Инспекции и осуществление мероприятий по их профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации;

 обеспечение внедрения информационных систем, автоматизированных рабочих мест и других средств автоматизации и компьютеризации работы Инспекции и формирования баз данных в порядке, определяемом Управлением;

 организует приём граждан, обеспечивает своевременное и полное рассмотрение обращений граждан, принимает по ним решения и направляет заявителям ответы в установленный законодательством Российской Федерации срок;

 осуществление в установленном порядке управления переданным Инспекции в оперативное управление государственным имуществом;

 проведение разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатное информирование налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставление налогоплательщикам форм установленной отчетности, разъяснение порядка их заполнения, порядка исчисления и уплаты налогов и сборов и обеспечение налогоплательщиков иной необходимой информацией;

 осуществляет контроль за соответствием действующему законодательству принятых представительными органами местного самоуправления нормативных правовых актов, связанных с налогообложением и в необходимых случаях вносит предложения об изменении либо отмене указанных актов;

 осуществление финансовой и хозяйственной деятельности;

 осуществление иных функций, предусмотренных федеральными законами и другими нормативными правовыми актами.

Инспекцию возглавляет руководитель, назначаемый на должность и освобождаемый от должности руководителем ФНС России. Руководитель Инспекции несёт персональную ответственность за выполнение возложенных на Инспекцию задач и функций.

Руководитель Инспекции имеет заместителей, назначаемых на должность и освобождаемых от должности руководителем Управления ФНС России по представлению руководителя инспекции.

Инспекция, в соответствии с гражданским законодательством РФ от своего имени приобретает и осуществляет имущественные и личные неимущественные права в рамках предоставленных ей полномочий, выступает истцом и ответчиком в суде.

Финансирование расходов на содержание Инспекции осуществляется за счёт средств, предусмотренных в федеральном бюджете.

Инспекция является юридическим лицом, имеет банк и печать с изображением Государственного герба РФ со своим полным и сокращённым наименованием, иные печати, штампы и бланки установленного образца, а также счета, открываемые в соответствии с законодательством РФ.

Структура МРИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Челябинской области представлена на рисунке (приложение В).

3.3 Выполнение бюджетных назначений в МРИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Челябинской области

По данным таблиц рассмотрим выполнение бюджетных назначений в федеральный бюджет при снижении налоговой нагрузки.

Таблица 13 – Анализ выполнения бюджетных назначений в федеральный бюджет за 2004 год

Тыс. руб.

Налоговые платежи и сборы Бюджетные назначения Фактическое поступление Отклонение

+/- %

Налог на прибыль организаций 394918 557950 163032 141,3%

ЕСН в ФБ 1613947 1650167 36220 102,2%

НДС 2168416 2301102 132686 106,1%

Остальные налоги 548614 623904 75290 113,7%

Всего поступлений 4725895 5133123 407228 108,6%

Определим долю ЕСН, уплачиваемую в федеральный бюджет, в общем поступлении налоговых платежей в федеральный бюджет за 2004 год. В расчёт принимаются фактические налоговые поступления. Полученные данные оформим в виде диаграммы для наглядности.

 

Рисунок 4 – Доля налогового платежа в федеральном бюджете за 2004 год

Таблица 14 – Анализ выполнения бюджетных назначений в федеральный бюджет за 2005 год

Тыс. руб.

Налоговые платежи и сборы Бюджетные назначения Фактическое поступление Отклонение

+/- %

Налог на прибыль организаций 513331 565966 52635 110,3%

ЕСН в ФБ 764098 747810 -16228 97,9%

НДС -190808 -77167 113641 0%

Остальные налоги 96962 97723 761 100,7%

Всего поступлений 1183583 1334332 150749 112,7%

Определим долю ЕСН, уплачиваемую в федеральный бюджет, в общем поступлении налоговых платежей в федеральный бюджет за 2005 год. В расчёт принимаются фактические налоговые поступления. Полученные данные оформим в виде диаграммы для наглядности.

 

Рисунок 5 – Доля налогового платежа в федеральном бюджете за 2005 год

Таблица 15 – Анализ выполнения бюджетных назначений в федеральный бюджет за 2006 год

Тыс. руб.

Налоговые платежи и сборы Бюджетные назначения Фактическое поступление Отклонение

+/- %

Налог на прибыль организаций 719432 1027678 308246 142,8%

ЕСН в ФБ 959010 989697 30687 103,2%

НДС 1950497 1885585 -64912 96,7%

Остальные налоги 114723 130340 15617 113,6%

Всего поступлений 3756920 4045825 288905 107,7%

Определим долю ЕСН, уплачиваемую в федеральный бюджет, в общем поступлении налоговых платежей в федеральный бюджет за 2006 год. В расчёт принимаются фактические налоговые поступления. Полученные данные оформим в виде диаграммы для наглядности.

 

Рисунок 6 – Доля налогового платежа в федеральном бюджете за 2006 год

При анализе сумм налоговых платежей и сборов в федеральный бюджет от инспекции по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Челябинской области за 2004, 2005 и 2006 годы, если рассматривать отдельно поступления по каждому году, то наблюдается их фактический рост. Однако, если сравнивать по годам, то в 2004 году наблюдаются самые высокие поступления налогов, в 2005 они достигли критической отметки – чуть больше миллиарда, и уже в 2006 году опять нормировались.

В части единого социального налога наблюдается значительное снижение, практически в два раза, в 2005 году по сравнению с 2004 годом. Это можно объяснить изменениями, внесёнными в 24 главу НК РФ и касающимися снижением ставки ЕСН с 35,6% до 26% и изменением интервалов регрессивной шкалы ставок. Когда шла дискуссия о снижении ЕСН, специалисты налоговой службы предупреждали, что реформа не даст быстрого ожидаемого эффекта – выхода зарплат из тени. Так и произошло: зарплаты по-прежнему платят в конвертах, а бюджет потерял значительные суммы. Возможно в долгосрочной перспективе это и оправданно, о чём можно судить по показателям за 2006 год, которые значительно превышают показатели 2005 года.

Если говорить о доле ЕСН в общем объеме налоговых платежей, то при общем снижении налоговых поступлений в 2005 году она увеличилась с 32% в 2004 году до 56% в 2005 году. Данная динамика объясняется значительным снижением поступлений по всем показателям, в т.ч. и по НДС. В 2006 году доля ЕСН в общем объеме налоговых платежей снизилась до 25% по сравнению с 2005 годом, при общем росте налоговых поступлений.

Что касается процентного выполнения бюджетных назначений по ЕСН, то согласно налоговой отчетности, они были выполнены в 2004 году на 102,2%, перевыполнение составило 36220 тыс.руб., в 2005 году – не выполнены (97,9%), отклонение составило 16228 тыс. руб. и в 2006 году – выполнены на 103,2%, перевыполнение составило 30687 тыс.руб.

 

 

 

4 РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ РЕГРЕССИВНОЙ ШКАЛЫ ЕСН

4.1 Преимущества и недостатки регрессивной шкалы ЕСН

Единый социальный налог, введенный с 1 января 2001 г., относится к категории федеральных налогов. Он рассчитывается от фонда заработной платы и выплачивается работодателями. Данный налог зачислятся в федеральный бюджет, в Фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования РФ – федеральные и территориальные, а также в Пенсионный фонд РФ. Указанный налог взимается с целью мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Введение ЕСН налоговые органы изначально связывали с перспективами выхода большей части заработной платы из тени, упрощением финансовых потоков, облегчением бухгалтерской отчетности для предприятий. Предполагалось также обеспечить высокий уровень собираемости ЕСН.

Сегодня приходится констатировать, что эти цели достигнуты не были. В течение пяти лет финансовое положение социальных фондов постоянно ухудшалось. Как следствие, ухудшалась и социальная защищенность работающих граждан. Именно работодатели первыми заговорили о необходимости снижения ставки единого социального налога, таким образом, чтобы не пострадали как внебюджетные фонды, так и интересы работников и работодателей.

Даже после введения второй части Налогового кодекса российские налоги на зарплату остаются одними из самых высоких в мире. В Германии ставка налога, аналогичного ЕСН, составляет 6,8 процента. Во Франции социальные налоги взимаются по прогрессивной шкале от 4,8 до 13,6 процента. В США таким налогом облагается только доход в 50 тысяч долларов в год – с дохода, превышающего эту сумму, не берется ни цента. Считается, что, заплатив налог с 50 тысяч долларов, налогоплательщик выплатил достаточную сумму для обеспечения своих социальных гарантий.

Изменение в главе 24 второй части Налогового кодекса РФ были приняты по двум направлениям: по снижению размеров базовых налоговых ставок единого социального налога и изменению шкалы регрессии.

Снижение ставки ЕСН имеет свои плюсы, но и минусы.

К явным преимуществам относятся:

1. Снижение ставки ЕСН является серьёзным стимулом для предприятий. Освободившиеся средства могут быть направлены в инвестиции, что в свою очередь сможет повысить темпы экономического роста всей страны в целом.

2. Действующая ранее ставка налога была слишком обременительной – налогом облагалось более трети фонда заработной платы, что стимулировало сокрытие истинных доходов. В связи со снижением ставки произойдет легализация заработной платы.

3. Увеличение порога годового дохода для того, чтобы воспользоваться регрессивной шкалой уплаты ЕСН со 100000 до 280000 рублей акцентирует вытеснение зарплат на более высокий уровень, где сумма ЕСН будет меньше. Отсюда простой логический вывод – выше заработная плата, следовательно, выше уровень жизни, далее или повысится спрос, что повысит предложение и ВВП, или увеличатся сбережения в банках, что понизит процентную ставку на кредиты, тем самым, делая их более доступными для предприятий и организаций. В любом случае, это пойдет на благо национальной экономики.

4. Повысится эффективность сбора налога.

Таким образом, деятельность правительства по снижению налогового бремени в целом позитивна.

Однако, не смотря на всю оптимистичность прогнозов, есть и свои «подводные камни»:

1. Доступ к регрессивной шкале налогообложения был не облегчен, как предполагалось, а наоборот затруднен в том плане, что порог годового дохода для применения регрессивной шкалы налогообложения был увеличен более чем в два раза со 100000 до 280000 рублей.

2. Сокращение ставки ЕСН было осуществлено за счёт того, что бюджет готов доплачивать средства в Пенсионный фонд.

Из 185 млрд. руб., которые «выпадут» из бюджета в результате снижения ЕСН, 167 млрд. приходится на долю ПФ. Возмещать их придется в большей степени из средств федерального бюджета.

Но как не плачевно качество медицинского и социального обслуживания, образования очень низкое, а ставка ЕСН для такого обслуживания слишком высока. По-видимому, в ближайшее время повышения качества не произойдет.

Сейчас выдвигаются разнообразные предложения по совершенствованию ЕСН в части ставок и применения регрессивной шкалы. Вот некоторые их них:

 снижение ставки ЕСН до 15%;

 снижение ставки ЕСН в два раза, то есть до 13%;

 снижение ставки ЕСН до 13% с отказом от регрессии;

 отказ от регрессии и применение плоской шкалы;

 применение эффективной ставки ЕСН;

 наиболее радикальный метод – нулевая ставка ЕСН;

 снижение ставки ЕСН до 20%;

 применение твёрдой ставки ЕСН с суммы, превышающей установленную величину и т.д.

Далее попытаемся оценить эффект от снижения ставок ЕСН и изменения условий применения регрессивной шкалы. Так как организации, осуществляющие выплату в пользу физических лиц и уплачивающие ЕСН, представляют основную категорию налогоплательщиков (организации – 80%, ИП – 17%, адвокаты и нотариусы – 3%), то будем акцентировать внимание на данной группе налогоплательщиков. Из них основными плательщиками ЕСН, на которых приходится большая часть налоговых поступлений в бюджет и внебюджетные фонды, являются крупнейшие предприятия и организации, поэтому для оценки эффекта от снижения ставок ЕСН и изменения условий применения регрессивной шкалы будем использовать данные одного из таких крупнейших налогоплательщиков Челябинской области – ОАО «УлалПром», который относится к ведению МРИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Челябинской области.

4.2 Характеристика ОАО «УралПром»

ОАО «УралПром» зарегистрирован Постановлением Администрации Курчатовского района г. Челябинска № 000 от 11.05.1993г.

Юридический адрес предприятия, фактическое местонахождение: 454000, г. Челябинск, Комсомольский проспект, 119.

Организационно-правовая форма предприятия: Открытое Акционерное общество.

ОАО «УралПром» состоит на учете в межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Челябинской области с 01.01.2000 года, ежемесячно представляет в инспекцию декларации по НДС.

ИНН: 7452111111 КПП:745201001

Должностными лицами организации, отвечающими за правильность ведения бухгалтерского учёта, исчисления и уплаты налогов являются:

 Генеральный директор

 Главный бухгалтер

Основной вид деятельности, согласно устава предприятия:

 закупка продажа и переработка цинкосодержащих концентратов, полупродуктов, вторичных материалов и отходов, содержащих цветные металлы,

 закупка, продажа и переработка минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, с получением продуктов, в которых содержатся драг. металлы, использование драгоценных металлов при производстве цинка.

ОАО «УралПром» не относится к категории налогоплательщиков, представляющих «нулевые балансы» или не представляющих отчетность. Учетная политика на предприятии определена и закреплена приказом № 30 от 28.12.2001 г., согласно которой, для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере отгрузки.

В бухгалтерском учете ОАО «УралПром» обеспечено наличие раздельного учета по реализации, как облагаемых НДС, так и освобождаемых от НДС товаров в соответствии с п.1 статьи 166 НК РФ.

Организационная структура ОАО «УралПром» представлена на рисунке 8.

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 7 – Организационная структура ОАО «УралПром»

4.3 Применение регрессивной шкалы ЕСН ОАО «УралПром»

С 1 января 2005 г. были снижены ставки единого социального налога и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, были установлены новые интервалы налоговой базы. Пункт 2 ст. 241 НК РФ, содержавший условие об использовании налогоплательщиками регрессивной шкалы ставок налога, был признан утратившим силу.

Таблица 16 – Анализ условий применения регрессии по ЕСН в 2004 и 2005-2007 годах

Наименование показателя 2004 г. 2005-2007гг. +/-

Ставка ЕСН, % 35,6 26 уменьшена максим. ставка налога, что является стимулом для легализации заработной платы

Окончание таблицы 16

Наименование показателя 2004 г. 2005-2007гг. +/-

Интервалы шкалы регрессии, руб. До 100000;

От 100001 до 300000;

От 300001 до 600000;

Свыше 600000 До 280000;

От 280001 до 600000;

Свыше 600000 изменена шкала регрессии, увеличен порог годового дохода, вытеснение зарплат на более высокий уровень и повышение уровня жизни работников

Условия применения регрессии по ЕСН с начала года величина НБ в среднем на одно физ. лицо, деленная на кол-во месяцев, истекших в текущем нал. периоде, сост-ет сумму не менее 2500 руб. по установленным в завис-ти от величины НБ ставкам без расчета условий для применения регрессии ограничений на право применения регрессии нет, и она стала обязательной

Условия применения регрессии по ОПС с начала года величина базы для начисления страховых взносов в среднем на одно физ. лицо, деленная на кол-во месяцев, истекших в текущем нал. периоде, сост-ет сумму не менее 2500 руб. по установленным в завис-ти от величины базы для начисления страховых взносов страховым тарифам без расчета условий для применения регрессии ограничений на право применения регрессии нет, и она стала обязательной

Далее убедимся на практике, что снижение ставок и изменения интервалов шкалы регрессии по ЕСН и ОПС оказало именно тот положительный эффект, который должны были ощутить и работники, и работодатели и государство, а именно – снижение налогового бремени и легализация заработной платы.

Составим таблицу с распределением налоговой базы по ЕСН по шкале регрессии с разбивкой по годам. Будем использовать данные из налоговых деклараций по ЕСН ОАО «УралПром» за последние три года (2004, 2005, 2006).

Таблица 17 – Распределение налоговой базы по шкале регрессии с разбивкой по годам

Интервал шкалы регрессии, руб. 2004г. 2005г. 2006г.

Налоговая база, руб. Числ-ть раб-в, чел. Налоговая база, руб. Числ-ть раб-в, чел. Налоговая база, руб. Числ-ть раб-в, чел.

До 100000 72630844 1281 182460460 1965 228559752 1940

100000 69300000 693

До 280000 22404081 Х

280000 13160000 47 19600000 70

280000-300000 19095265 Х 7967649 Х

300000 12300000 41

300000-600000 4320254 Х

600000 6000000 10 6000000 10 8400000 14

Свыше 600000 7593224 Х 13938626 Х 14703342 Х

Итого: 194548403 2025 215494351 2022 279234743 2024

Из таблицы видно, что с каждым последующим годом уровень заработной платы работников, при практически неизменной их численности, увеличивался. То есть здесь можно говорить о том, что снижение ставки ЕСН и изменение условий применения регрессивной шкалы дало положительный эффект.

Заметим, что регрессивную шкалу с 1 января 2005 года могут использовать любые предприятия. Напомним, что ранее регресс был доступен лишь тем организациям, которые выполняли ограничения по величине средней заработной платы согласно п. 2 ст. 241 Налогового кодекса РФ, который с 1 января 2005 г. утратил силу.

Последнее нововведение очень важно, так как оно привело к тому, что теперь использование регрессии – не право, а обязанность налогоплательщика. Не секрет, что многие предприятия, особенно малые, до 2005 г. избегали применения регрессивной шкалы по ЕСН, так как оно требовало серьезных трудозатрат бухгалтерии, усложняло составление отчетности по ЕСН.

С 1 января 2005 г. ограничений на право применения регрессии нет, и она стала обязательной. Более того, организация, которая не применяет регрессивную шкалу ЕСН, занижает базу по налогу на прибыль. Следовательно, она может быть привлечена к ответственности за неполную уплату налога на прибыль.

Правда, законодатели несколько облегчили труд бухгалтера. Во-первых, теперь не надо высчитывать среднюю налоговую базу на одно физическое лицо. Во-вторых, минимум для применения регрессии существенно увеличился, и многие зарплаты просто «не дотянут» до 280000 руб. в год (23333,33 руб. в месяц). В-третьих, уменьшено количество интервалов регрессивной шкалы.

Проще говоря, теперь придется следить за выплатами каждому отдельному физическому лицу. Как только выплаченные ему доходы нарастающим итогом превысят 280000 руб., надо переходить на исчисление ЕСН по пониженным ставкам, но только для этого физического лица вне зависимости от того, сколько выплачено остальным.

Это является положительным эффектом от изменений, связанных с уменьшением ставок ЕСН и отменой условий на применение регрессии.

Далее попытаемся определить каково влияние изменения ставок ЕСН, изменения интервалов и отмены условий применения регрессии на величину фонда оплаты труда и, соответственно, на величину начисленного и уплаченного ЕСН. Для этого составим таблицу, где обозначим все необходимые данные, а именно численность работников, величину фонда оплаты труда (налоговая база), выплаты, не отнесённые к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций и выплаты, не отнесённые к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ (1000стр.), суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 238 НК РФ (1100 стр.) и непосредственно сумму налогу, которую предприятие уплатило в бюджет и государственные внебюджетные фонды.

Таблица 18 – Влияние изменений условий обложения ЕСН на величину налоговой базы и сумму уплаченного ЕСН

Наименование показателя 2004г. 2005г. 2006г.

Численность работников, чел. 2025 2022 2024

Налоговая база, руб. 194548403 215494351 279234743

Выплаты, не отнесённые к расходам, уменьшающим НБ по налогу на прибыль организаций и выплаты, не отнесённые к расходам, уменьшающим НБ по НДФЛ в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ, руб. 13739610 17260740 18593438

Суммы, не подлежащие налогообложению в соотв. со ст. 238 НК РФ, руб. 7403691 8719363 8694678

Сумма ЕСН, руб. 36235142 24359054 31072018

По данным в таблице 18 можно сделать следующие выводы:

1. Снижение ставки ЕСН дало возможность работодателям показывать реально выплачиваемые работникам заработные платы. В данном случае можно говорить о том, что снижение ставок ЕСН простимулировало работодателей легализовать большую часть заработной платы работников.

2. С изменением интервалов шкалы регрессии увеличился порог годового дохода работников, заметно выросли заработные платы, а, следовательно, повысился и улучшился уровень жизни работников.

3. Уменьшение ставок ЕСН и введение новой шкалы регрессии (отмена условий применения, новые интервалы) позволили работодателям снизить налоговое бремя при значительном увеличении налоговой базы. В этом и проявляется положительная сторона применения регрессии, чем выше заработная плата, тем меньше сумма начисленного налога. Но согласно проведенным во второй главе расчётам, реальную экономию от снижения ставки ЕСН смогут ощутить предприятия и организации, в которых выплаты на одного работника, учитываемые при определении налоговой базы, не превышают нарастающим итогом с начала года 100000 руб. При этом сумма единого социального налога понизится более чем на 35 процентов. Однако по мере увеличения налоговой базы разница между суммой налога, исчисленной по действующим ставкам, и ставкам, вводимым с 1 января 2005 г., со временем исчезнет. Как показывает сравнительный анализ, при налоговой базе 200000 руб. налоговая нагрузка снизится лишь на 8%, при налоговой базе более 300000 руб. – разница в платежах не превысит 1%.

4. Также необходимо отметить, что предприятие пользуется возможностью законной оптимизации ЕСН и учитывает часть заработной платы работников в выплатах, не отнесённых к расходам, уменьшающим НБ по налогу на прибыль организаций в соответствии с п.3 ст.236 НК. Ранее такой метод оптимизации ЕСН применяли очень часто в связи с тем, что ставка ЕСН составляла 35,6% при ставке налога на прибыль 24%. Если предприятие применяет этот метод оптимизации ЕСН, значит эффект от снижения ставок ЕСН и изменения регрессивной шкалы не дал того результата, которого все ожидали и который прогнозировали.

Далее попытаемся на примере данного предприятия оценить эффективность вышеуказанных предложений по совершенствованию ЕСН в части величины ставок и применения регрессивной шкалы.

Было выдвинуто предложение о том, что нужно максимально упростить взимание ЕСН, в частности отказаться от регрессивной ставки налога, то есть для ЕСН больше подходит плоская шкала.

Если отказаться от регрессии и оставить существующие ставки налога (для организаций 26%), то получим следующие результаты.

Для сравнения полученные данные сведём в таблицу.

Таблица 19 – Расчет сумм ЕСН, полученных при применении и неприменении регрессивной шкалы

Наименование показателя 2004г. 2005г. 2006г.

Численность работников, чел. 2025 2022 2024

Налоговая база, руб. 194548403 215494351 279234743

Выплаты, не отнесённые к расходам, уменьшающим НБ по налогу на прибыль организаций и выплаты, не отнесённые к расходам, уменьшающим НБ по НДФЛ в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ, руб. 13739610 17260740 18593438

Суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 238 НК РФ, руб. 7403691 8719363 8694678

Сумма ЕСН с применением регрессии, руб. 36235142 24359054 31072018

Сумма ЕСН без применения регрессии, руб. 61732216 49273704 65506123

Как видно из полученных данных при существующих ставках и отказе от регрессивной шкалы суммы ЕСН получились в два раза больше в сравнении с теми, которые уплатило предприятие, пользуясь преимуществами регрессивной шкалы.

Попытаемся с помощью расчёта определить ту ставку ЕСН, при которой можно будет отказаться от регрессии, то есть суммы ЕСН полученные при этой эффективной ставке будут меньше сумм налога, уплаченных предприятием при существующих ставках и регрессивной шкале.

Полученные данные сведём в таблицу и оценим результаты расчёта.

Таблица 20 – Расчёт эффективной ставки ЕСН

Наименование показателя Ставка ЕСН

26%, с регрессом 20%, без регресса 15%, без регресса 13%, без регресса 11%, без регресса

Налоговая база, руб. 27 234743 279234743 279234743 279234743 279234743

Сумма ЕСН, руб. 31072018 55846948 41885211 36300516 30715822

Отсюда можно сделать вывод, что эффективной будет ставка ЕСН 11% и ниже, то есть сумма налога, полученная при этой ставке, будет меньше суммы налога, уплаченной предприятием при нынешних условиях налогообложения.

Может быть в теории эта ставка и будет эффективной, но на практике предприятия и государство столкнётся с множеством проблем.

Во-первых, при снижении ставки и отмены регрессии из бюджета «выпадет» значительная часть средств, которую нечем восполнить.

Во-вторых, это отрицательно отразится на работниках, поскольку снижение ставок и отказ от регрессии будет означать сохранение только взносов на пенсионное страхование, что отменяет взносы на социальное и медицинское обеспечение. Как следствие, это приведёт к тому, что сократятся и взносы на пенсионное страхование, а значит, будут ущемлены права пенсионеров. То есть, работники могут остаться не только социально и медицински незащищёнными, но и лишиться пенсии.

Поэтому решение о снижении ставки ЕСН и отмене шкалы регрессии нужно принимать только в комплексе с пенсионной реформой, реформой социального и медицинского страхования.

4.4 Рекомендации по применению регрессивной шкалы ЕСН

В настоящее время федеральные органы исполнительной власти завершают работу по определению основных направлений налоговой политики на период 2007 – 2009 гг. Налоговая политика представляет собой систему актов и мероприятий, проводимых государством в области налогов и сборов в целях решения финансовых и экономических задач, стоящих перед обществом. Эти задачи определяются каждым конкретным государством в зависимости от степени его экономического развития, социальных задач и других факторов, накладывающих свой отпечаток на формирование налоговой политики. Применительно к российским условиям ставятся задачи, имеющие явный фискальный уклон.

В мире выделяют несколько типов налоговой политики.

1. Политика максимальных налогов.

При такой налоговой политике государство вводит большое количество налогов, устанавливает высокие налоговые ставки и сокращает налоговые льготы – в общем, стремится увеличить свои налоговые доходы и изъять из оборота как можно большее количество денежных средств. Подобная налоговая политика применяется, как правило, только в особых случаях, поскольку она не предполагает развитие экономики и даже может стать губительной для нее. В этом можно убедиться на примере России, которая с самого начала становления налоговой системы в 90-х гг. избрала именно такой тип налоговой политики, что привело к сокращению производства и многим другим отрицательным последствиям.

2. Политика социальной направленности.

Данный тип налоговой политики предполагает установление достаточно высокого уровня налогообложения, но при увеличении государственных гарантий в области социальной защиты. Такой тип налоговой политики, пожалуй, был характерен для советского периода развития государственности.

Нельзя не отметить, что в 2000 г. при подготовке части второй НК РФ Правительство РФ заявляло о необходимости использования третьего типа налоговой политики.

3. Политика экономического развития (в налоговой сфере ее называют также «политикой разумных налогов»).

Реализация этого типа налоговой политики сопровождается сокращением общего числа собираемых налогов, введением специальных «упрощенных» налоговых режимов и другими мероприятиями, направленными на снижение налогового пресса.

Целью применения налоговых льгот должно стать расширение в России собственного производственного сектора экономики, наиболее привлекательного для инвестиций. Использование налоговых льгот призвано стать одним из принципов налоговой политики РФ на ближайшие годы. В противном случае мы не сможем должным образом развить производство, сбалансировать налоговые доходы бюджета и будем по-прежнему зависеть от рыночной цены на нефть.

Прежде чем разрабатывать концепцию налоговой политики, следует выяснить: чем же нас не устраивает существующая система налогообложения и реализации каких целей должна способствовать налоговая реформа.

Российской налоговой системе присущи следующие недостатки:

 однобокая фискальная направленность и недостаточное использование налоговой системы в целях стимулирования инвестиционной, инновационной и предпринимательской деятельности;

 нестабильность, сложность, запутанность и неоднозначность нормативной базы и процедур налогообложения, приводящие к большим затратам на ведение бухгалтерского и налогового учета и содержание налоговых органов;

 значительные возможности для уклонения от уплаты налогов, стимулирующие развитие теневой экономики, коррупции и организованной преступности, что приводит к недобору налогов.

Принимая во внимание тот факт, что Россия является не первой страной, строящей рыночную экономику, при формулировании концепции налоговой реформы представляется целесообразным использовать опыт стран Европы, Азии, Америки, достигших наибольших успехов. Сегодня общепринятыми в этих странах являются следующие принципы построения системы налогообложения:

 налоги должны быть, по возможности, минимальны;

 минимально необходимыми должны становиться и затраты на их взимание;

 налоги не должны препятствовать конкуренции, изменять чьи-либо шансы;

 налоги должны соответствовать структурной политике;

 налоги должны быть нацелены на справедливое распределение доходов;

 налоговая система должна исключать двойное налогообложение;

 величина налогов должна соответствовать размеру государственных услуг, включая защиту человека и все, что гражданин может получить от государства.

Чтобы добиться прорыва, необходимо решить множество вопросов, и вопросы налогообложения здесь – одни из первых. При этом требуется отдельно рассмотреть три проблемы:

 оптимизацию налоговых ставок;

 процедуру (методику расчета налогов и формирования налоговой отчетности);

 собираемость налогов.

Система налогообложения должна способствовать выходу предприятий из «тени» и не должна разорять тех, кто хочет «платить налоги и спать спокойно». Оптимизация налоговых ставок и упрощение расчета налогов и составления отчетности — наиболее эффективные методы борьбы с неуплатой налогов. Наша система бухгалтерской и налоговой отчетности не выдерживает критики. Сложность процедур, а также запутанность и неоднозначность нормативной базы по вопросам налогообложения не способствуют развитию страны, являясь одной из причин недобора налогов и развития теневой экономики.

Необходимо отметить, что даже после введения второй части Налогового кодекса российские налоги на зарплату остаются одними из самых высоких в мире. Для сравнения, в Германии ставка налога, аналогичного нашему ЕСН, – 6,8 процента, во Франции социальные налоги взимаются по прогрессивной шкале от 4,8 до 13,6 процента. В США таким налогом облагается только доход

в 50 тысяч долларов в год – с дохода, превышающего эту сумму, не берется ни цента. Считается, что, заплатив налог с 50 тысяч долларов, налогоплательщик выплатил достаточную сумму для обеспечения своих социальных гарантий.

Также следует заметить, что даже после изменений, внесённых в 24 главу НК, ставка ЕСН остаётся самой высокой среди российских налогов при ставке налога на прибыль организаций 24%.

Поэтому попытаемся привести некоторые рекомендации по совершенствованию ЕСН в части применения регрессивной шкалы ставок.

Ни одно налоговое послабление не рекламировалось в России так, как снижение ставок единого социального налога. Кампания, без преувеличения, длилась больше двух лет. Переговоры Правительства, депутатского корпуса, Минфина, МНС и Минэкономразвития велись публично и были больше похожи на шоу, где каждая сторона старается убедить другую в необходимости снижения ставки ЕСН, хотя практически никто и не выступал против. Каждая сторона не преминула публично заявить, что после данной акции бизнес страны ждет большое облегчение налогового бремени, которое даст толчок для серьезного экономического роста, а население наконец получит заветные справки с указанием реальных размеров своих заработков и сможет участвовать в ипотечном и потребительском кредитовании. Последнее должно было повысить покупательскую способность населения, обороты банков по кредитованию, увеличить объемы продажи недвижимости, дорогостоящей бытовой техники и автомобилей. Каждая молодая семья должна была получить возможность, едва сформировавшись, получить и жилье, и бытовую технику, и автомобиль – то есть все блага жизни «в кредит».

Серьезному реформированию ЕСН подвергся в 2005 г. Наиболее значительным для всех налогоплательщиков стало существенное снижение базовой ставки единого социального налога с 35,6% до 26%, а также увеличение порога применения регрессивной шкалы ставок со 100000 руб. до 280000 руб., без каких-либо условий и специальных расчетов, как это было раньше.

Столь существенное снижение ставки ЕСН было направлено прежде всего на легализацию заработной платы, а также направление высвободившихся средств на расширение производства либо инвестирование.

Однако уже сразу после появления в справочных базах Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса РФ, Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ», который как раз и внес соответствующие изменения в гл.24 «Единый социальный налог», работодателей ждало разочарование. Снизив ставку налога для самых маленьких зарплат с 35,6% до 26%, законодатель под шумок поднял ставки в регрессивной шкале ЕСН — то есть для работодателей, выплачивающих средние и высокие зарплаты. Поэтому, уже в то время, когда власти с удовлетворением заявляли о том, что ими созданы все условия для вывода зарплат из тени, руководители во всех интернет- и телеопросах заявляли о том, что для них ставки налога повысились и они не намерены выводить зарплаты из тени.

Действительно, максимальную экономию от снижения ставок налога получат налогоплательщики, у которых совокупные выплаты на каждое физическое лицо за год составляют до 100000 руб. В данном случае ежемесячные выплаты отдельному физическому лицу не превышают 8300 руб. При этом чем больше сумма налоговой базы в пределах 100000 руб., тем больше величина экономии налогоплательщика на каждое физическое лицо, получившее выплаты и вознаграждения в течение года. Максимальный эффект от сокращения расходов налогоплательщика на ЕСН равен 9600 руб. на каждое физическое лицо при сумме совокупных выплат ему за год 100000 руб. Расходы на ЕСН также сократятся для налогоплательщиков в отношении физических лиц, чьи совокупные годовые вознаграждения попадают в промежуток от 100000 до 260000 руб., т.е. в среднем за месяц от 8500 руб. до 21500 руб. Однако, чем выше сумма вознаграждения физического лица в этом интервале, тем меньше экономия налогоплательщика. Если совокупная величина выплат физическому лицу за год составит 260000 руб. (что в среднем за месяц равно примерно 21667 руб.), то экономия налогоплательщика на расходах по ЕСН будет равна 0.

Существует возможность получить не только нулевую экономию, но и увеличение расходов на ЕСН. Такая ситуация ожидает налогоплательщиков с той категорией физических лиц, выплаты которым будут попадать в интервал от 260000 руб. до 290000 руб. за год, т.е. среднемесячное вознаграждение более 21667 руб., но менее 24167 руб. Расходы на ЕСН, начисляемый с данных выплат, могут возрасти в среднем до 800 руб. на каждое физическое лицо за год.

Если совокупная величина выплат физическому лицу за год составит 292000 руб. (что в среднем за месяц равно примерно 24333 руб.), то экономия налогоплательщика на расходах по ЕСН также будет нулевой.

При совокупных выплатах свыше 300000 руб. на каждое физическое лицо сумма экономии налогоплательщика будет неизменной – 800 руб. в год на одного человека независимо от величины выплат, превышающих указанную сумму.

Необходимо отметить, что в целом с 1 января 2005 г. налоговая нагрузка на организацию в части ЕСН уменьшится. Но в основном это отразится на организациях, в которых выплаты на одного работника, учитываемые при определении налоговой базы, не превышают нарастающим итогом с начала года 100000 руб. При этом сумма единого социального налога понизится более чем на 35 процентов. Однако по мере увеличения налоговой базы разница между суммой налога, исчисленной по действующим ставкам, и ставкам, вводимым с 1 января 2005 г., со временем исчезнет. При налоговой базе 200000 руб. налоговая нагрузка снизится лишь на 8%, при налоговой базе более 300000 руб. — разница в платежах не превысит 1%.

То есть снижение ставки ЕСН является серьёзным стимулом легализации заработной платы для мелких организаций, выплачивающим своим работникам за год до 100000 руб. Но почему же эти организации не пользуются преимуществами новой шкалы ставок?

Каждая организация, выбирая способ оплаты труда своих сотрудников, руководствуется индивидуальными мотивами. Но два фактора – минимизация затрат и риск попадания под колпак налоговых и правоохранительных органов – принимаются во внимание всегда.

Безусловным лидером по выдаче зарплаты остается неучтенная наличность, или, попросту говоря, «черный нал». Большинство мелких организаций различных форм собственности в самых разных отраслях, начиная от палаточной торговли и заканчивая сбором цветных металлов и оптовыми поставками импортных грузов, с легкостью могут получать неучтенные наличные в нужном количестве. При этом «черный нал» достается этим фирмам по накатанным схемам настолько свободно, что они даже не рассматривают другие варианты выплаты зарплаты.

Выдача зарплаты неучтенными деньгами для большинства организаций не самоцель, ради которой организации работают с «черным налом». Это принцип ведения бизнеса, способ занижать выручку и не показывать прибыль, проще говоря, возможность уходить от всех налогов в целом. К тому же такими деньгами проще оперировать для текущих целей – дать взятку, купить товар на мелкооптовой базе, оплатить стоянку или ремонт служебного транспорта и т. д.

Сложнее приходится крупным коммерческим структурам. Нефтяные компании, ведущие металлургические комбинаты, банки и просто очень большие фирмы тоже были бы не прочь выдавать зарплату в конвертах, но они постоянно ощущают на себе повышенное внимание со стороны контролирующих органов, ведь от таких предприятий поступают основные платежи в бюджет. Поэтому крупные компании вынуждены хотя бы формально оставаться в рамках закона.

При столкновении интересов на одном рынке компания, выплачивающая всю зарплату «по-белому» и платящая все налоги, окажется в заведомо невыгодной ситуации по сравнению с конкурентом, использующим «темные» способы минимизации налогов. Это справедливо и для ларьков на рынке, и для промышленных гигантов. Платить всю зарплату официально могут себе позволить государственные учреждения, не занимающиеся коммерческой деятельностью, и крупные иностранные компании, привыкшие везде и всегда соблюдать закон. Имидж этих компаний стоит гораздо дороже, чем любые налоги. Хотя еще совсем недавно российские налоги на зарплату были настолько высокими, что даже некоторые зарубежные фирмы вынуждены были использовать зарплатные схемы.

Заметим, что регрессивную шкалу с 1 января 2005 года могут использовать любые предприятия. Напомним, что ранее регресс был доступен лишь тем организациям, которые выполняли ограничения по величине средней заработной платы согласно п. 2 ст. 241 Налогового кодекса РФ, который с 1 января 2005 г. утратил силу.

Последнее нововведение очень важно, так как оно привело к тому, что теперь использование регрессии – не право, а обязанность налогоплательщика. Не секрет, что многие предприятия, особенно малые, до 2005 г. избегали применения регрессивной шкалы по ЕСН, так как оно требовало серьезных трудозатрат бухгалтерии, усложняло составление отчетности по ЕСН.

Но доступ к регрессивной шкале налогообложения был не облегчён, как предполагалось, а наоборот затруднён в том плане, что порог годового дохода для применения регрессивной шкалы налогообложения был увеличен более чем в два раза со 100000 до 280000 рублей. А это означает, что воспользоваться преимуществами регрессивной шкалы по ЕСН на практике смогут предприятия, выплачивающие своим работникам средние и высокие заработные платы.

Отсюда следует, что реальный эффект от снижения ставки ЕСН и изменения интервалов шкалы регрессии смогли ощутить крупные предприятия. Именно крупные предприятия имеют возможность в полной мере пользоваться преимуществами регрессивной шкалы налогообложения, тем самым снижая налоговое бремя для бизнеса в целом.

Так же на примере крупнейшего предприятия Челябинской области ОАО «УралПром» мы убедились о положительном эффекте снижения ставки ЕСН до 26% и изменении интервалов шкалы регрессии. А именно снижение ставки ЕСН дало возможность работодателям показывать реально выплачиваемые работникам заработные платы, то есть простимулировало работодателей легализовать большую часть заработной платы работников. С изменением интервалов шкалы регрессии увеличился порог годового дохода работников, заметно выросли заработные платы, а, следовательно, повысился и улучшился уровень жизни работников. Уменьшение ставок ЕСН и введение новой шкалы регрессии (отмена условий применения, новые интервалы) позволили работодателям снизить налоговое бремя при значительном увеличении налоговой базы. В этом и проявляется положительная сторона применения регрессии, чем выше заработная плата, тем меньше сумма начисленного налога.

Кроме того, необходимо отметить, что предприятия также не исключают возможности законной оптимизации ЕСН и учитывает часть заработной платы работников в выплатах, не отнесённых к расходам, уменьшающим НБ по налогу на прибыль организаций в соответствии с п.3 ст.236 НК. В свою очередь, оптимизация ЕСН в совокупности с применением регрессивной шкалы дают ещё больший положительный эффект – значительную экономию на налоговых платежах и направление высвобожденных денежных средств на расширение производства.

Отсюда можно сделать вывод, что нынешние условия взимания ЕСН подходят только для крупнейших предприятий нашей страны, которые в полной мере ими пользуются и применяют. Что касается остальных предприятий, то они продолжают скрывать истинные доходы своих работников, тем самым лишая их социальной и медицинской защищённости и пенсии.

Следовательно, напрашивается единственное решение – дальнейшее совершенствование ЕСН, а именно снижение ставок и изменение шкалы регрессии вплоть до отказа от неё.

Деловое сообщество выдвигает следующие предложения по совершенствованию ЕСН в части ставок и применения регрессивной шкалы:

 снижение ставки ЕСН до 15%;

 снижение ставки ЕСН в два раза, то есть до 13%;

 снижение ставки ЕСН до 13% с отказом от регрессии;

 отказ от регрессии и применение плоской шкалы;

 наиболее радикальный метод – нулевая ставка ЕСН;

 снижение ставки ЕСН до 20%;

 применение твёрдой ставки ЕСН с суммы, превышающей установленную величину и т.д.

Что касается отказа от регрессии, то при существующих ставках это нецелесообразно, так как при отказе от регрессии суммы ЕСН получились в два раза больше в сравнении с теми, которые уплатило предприятие, пользуясь преимуществами регрессивной шкалы.

Но нам удалось расчётным путем на примере предприятия ОАО «УралПром» найти ту ставку ЕСН, при которой можно будет отказаться от регрессивной шкалы налогообложения. Эффективной будет ставка ЕСН 11% и ниже, то есть сумма налога, полученная при этой ставке, будет меньше суммы налога, уплаченной предприятием при нынешних условиях налогообложения.

Хочется заметить, что о снижении ставки налога и отмене регрессии говорят все, но никто не озвучивает возможных последствий этих изменений. Вот что об этом думают чиновники.

Налоговая служба считает снижение ставок ЕСН нецелесообразным. Ведь тогда еще больше уменьшатся поступления денежных средств и в федеральный бюджет, и в государственные внебюджетные фонды. А это уже будет препятствовать реализации прав граждан на пенсионное и социальное обеспечение, медицинскую помощь. Судите сами: при снижении ставки ЕСН до 26 процентов в бюджете ПФР образовался дефицит в несколько миллиардов рублей. А что будет при еще большем снижении?

Министерство финансов выступает против снижения ставки единого социального налога. Несмотря на планы некоторых депутатов и чиновников снизить ставку ЕСН до 13 – 14 процентов, главное финансовое ведомство страны категорически не согласно с такими нововведениями. Как объяснил заместитель Министра финансов Сергей Шаталов, «решение о снижении ЕСН нужно принимать только в комплексе с пенсионной реформой, реформой социального и медицинского страхования». По его словам, «государство не готово к этому снижению», поскольку это снижение будет означать сохранение только взносов на пенсионное страхование, а все взносы на медицинское и социальное страхование отменяются. Как следствие, это приведет к тому, что сократятся и взносы на пенсионное страхование, а значит, будут ущемлены права пенсионеров.

Бизнесменам не приходится рассчитывать на снижение налогового бремени. Так, сотрудники финансового ведомства всерьез настроены держать ставку ЕСН на прежнем уровне. По мнению чиновников, в случае снижения налога из бюджета выпадет значительная часть средств. На сегодняшний день главным финансистам не представляется возможным закрыть такие бреши в государственной казне. Поэтому в ближайшее время ставка ЕСН снижаться не будет. Однако совсем отчаиваться коммерсантам не стоит. Власти считают, что уменьшить ставку налога все же возможно. Только делать это необходимо в совокупности с пенсионной реформой и реформой социального и медицинского страхования.

В каждом из этих высказываний речь идёт об ущемлении прав пенсионеров и лишении работников социальных и медицинских гарантий. Качество медицинского и социального обслуживания в нашей стране отставляет желать лучшего, но навряд ли с уменьшением ставки ЕСН и отменой регрессии оно возрастёт, так как в случае снижения налога из бюджета выпадет значительная часть средств, которую нечем компенсировать. Что касается отчислений в пенсионный фонд, то в 2005 году Пенсионный фонд не досчитался 182 млрд. руб., причём причиной столь масштабного увеличения дефицита Пенсионного фонда послужило резкое снижение ставки ЕСН почти на 10 пунктов с 35,6% до 26%. В 2006 году размер дефицита ПФ снизился до 78 млрд. руб., однако в 2007 году специалисты предполагают его дальнейшее увеличение.

А это означает, что с дальнейшим снижением ставок и отменой регрессии работники просто могут лишиться пенсии и прав на достойное существование.

Обратим внимание на такой нюанс. Облагаемая база по ЕСН одновременно служит основой для расчёта пенсионных взносов. А от их размера зависит будущая пенсия сотрудника. Поэтому, прежде чем приступить к минимизации ЕСН и, как следствие, страховых взносов в ПФР, стоит узнать, как к этому отнесётся работник. Не исключено, что он предпочтёт не экономить деньги предприятия в ущерб своей будущей пенсии.

Так же хочется отметить, что со следующего года в расчете пенсий скорее всего произойдут кардинальные перемены. В настоящее время ГД рассматривает пакет правительственных законопроектов по пенсионной реформе. Если они будут приняты, максимальный размер пенсии больше не будет ограничен. Пенсия будет напрямую зависеть от официальной зарплаты и будет состоять из трех частей. Первая часть – это минимум в 450 рублей, который гарантирован каждому пенсионеру. Вторая часть – страховая. Это средства, которые будут зачисляться на именные счета и будут индексироваться в зависимости от роста средней зарплаты в стране. Третья часть чисто накопительная. Она зависит от официальной зарплаты работника за весь трудовой стаж.

Проиллюстрируем это на примере. Допустим, работник на протяжении всего трудового стажа в период после принятия законопроектов по пенсионной реформе получал зарплату в 20 тысяч рублей. Рассмотрим два варианта: в первом официальная зарплата составляет 2 тысячи рублей, а остальную сумму работник получает в конверте; во втором – вся зарплата выплачивается легально. Накопительная часть пенсии составит (расчет приводится для трех разных возрастов работника, пенсионный возраст – 55 лет):

Таблица 21 – Новая методика расчета пенсий

Возраст на момент изменения методики расчёта пенсий, лет Время накопления, лет Официальная зарплата, руб. Накопительная часть пенсии, руб.

25 30 (55-25) 2000 494

20000 4941

35 20 (55-35) 2000 329

20000 3294

45 10 (55-45) 2000 165

20000 1647

Накопленная пенсия = 14 процентов от зарплаты х 12 мес. х стаж в годах : 204 месяца, где 204 месяца (или 17 лет) – это одинаковый для всех расчетный показатель (средний период нахождения на пенсии). Как видно, накопительная часть пенсии пропорциональна официальной зарплате, то есть чем выше официальная заработная плата работника, тем больше его пенсия. Поэтому новая методика расчета пенсий больно ударит по работникам, получающим черную или серую зарплату.

Если Госдумой будет принята данная методика расчёта пенсий, то работникам будет выгоднее получать зарплату официально, так как они будут уверены в том, что от уровня их заработной платы будет напрямую зависеть размер их пенсии. А работодателям будет выгоднее платить своим работникам официальную зарплату, так как они тем самым смогут сэкономить на ЕСН, пользуясь всеми преимуществами регрессивной шкалы налогообложения, и направить высвободившиеся денежные средства на расширение производства.

Итак, можно сделать вывод о том, что нынешние условия обложения ЕСН в части величины ставок и условия применения шкалы регрессии в настоящее время являются не самыми оптимальными, но по крайней мере наиболее оптимальными для крупнейших предприятий нашей страны, так как позволяют в значительной степени экономить на налоговых платежах и платить достойную зарплату работникам. Наибольшую выгоду от снижения ставки ЕСН до 26% должны были почувствовать мелкие предприятия, выплачивающие своим работникам зарплату до 100000 руб., но они предпочитают выплачивать зарплату в конвертах и уходить от уплаты налогов. В ближайшее время ставка ЕСН снижаться не будет, но в перспективе это возможно, только делать это необходимо в совокупности с пенсионной реформой и реформой социального и медицинского страхования.

 

 

 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Идея введения единого социального налога, т.е. объединения всех страховых взносов, возникла еще в 1998 г., когда Госналогслужба России (ныне – Министерство по налогам и сборам РФ) предложила при сохранении механизма сбора страховых взносов в социальные внебюджетные фонды установить для них единую унифицированную налогооблагаемую базу и передать функции учета и контроля одному ведомству. Однако тогда эти предложения из-за их несовершенства оказались невостребованными, и вопрос остался открытым.

Теперь же после принятия части второй Налогового кодекса РФ с 1 января 2001 года вступил в силу новый порядок исчисления и уплаты взносов в государственные социальные внебюджетные фонды.

Главой 24 части второй Налогового кодекса РФ был введен единый социальный налог (ЕСН).

В составе ЕСН консолидированы взносы в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования – с целью мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Но на сегодняшний день объявить введение ЕСН новаторством – не совсем правомерно, поскольку основное предназначение налога ничем не отличается от предназначения существовавшей ранее системы внебюджетных платежей.

Категории плательщиков и объект налогообложения также не претерпели значительных изменений.

Однако, принимая во внимание основные характеристики ЕСН, можно выделить следующие отличия от существовавшей ранее системы внебюджетных платежей:

 Введение регрессивной шкалы;

 Функция контроля передана налоговым органам;

 Единый порядок исчисления налоговой базы;

 Ликвидирован Государственный фонд занятости населения РФ.

Так же был проведён анализ изменения ставки ЕСН и изменения условий применения регрессивной шкалы налогообложения.

Изменение в главе 24 второй части Налогового кодекса РФ были приняты по двум направлениям: по снижению размеров базовых налоговых ставок единого социального налога и изменению шкалы регрессии.

Снижение ставки ЕСН имеет свои плюсы, но и минусы.

К явным преимуществам относятся:

1. Снижение ставки ЕСН является серьёзным стимулом для предприятий. Освободившиеся средства могут быть направлены в инвестиции, что в свою очередь сможет повысить темпы экономического роста всей страны в целом.

2. Действующая ранее ставка налога была слишком обременительной – налогом облагалось более трети фонда заработной платы, что стимулировало сокрытие истинных доходов. В связи со снижением ставки произойдет легализация заработной платы.

3. Увеличение порога годового дохода для того, чтобы воспользоваться регрессивной шкалой уплаты ЕСН, со 100000 до 280000 рублей акцентирует вытеснение зарплат на более высокий уровень, где сумма ЕСН будет меньше. Отсюда простой логический вывод – выше заработная плата, следовательно, выше уровень жизни, далее или повысится спрос, что повысит предложение и ВВП, или увеличатся сбережения в банках, что понизит процентную ставку на кредиты, тем самым, делая их более доступными для предприятий и организаций. В любом случае, это пойдет на благо национальной экономики.

4. Повысится эффективность сбора налога.

Таким образом, деятельность правительства по снижению налогового бремени в целом позитивна.

Однако, не смотря на всю оптимистичность прогнозов, есть и свои «подводные камни»:

1. Доступ к регрессивной шкале налогообложения был не облегчен, как предполагалось, а наоборот затруднен в том плане, что порог годового дохода для применения регрессивной шкалы налогообложения был увеличен более чем в два раза со 100000 до 280000 рублей.

2. Сокращение ставки ЕСН было осуществлено за счёт того, что бюджет готов доплачивать средства в Пенсионный фонд. Из 185 млрд. руб., которые «выпали» из бюджета в результате снижения ЕСН, 167 млрд. составили долю Пенсионного фонда. Возмещение их пришлось в большей степени из средств федерального бюджета.

Так же на примере предприятия ОАО «УралПром» удалось убедиться, что реальный эффект от снижения ставки ЕСН и изменения интервалов шкалы регрессии смогли ощутить крупные предприятия. Именно крупные предприятия имеют возможность в полной мере пользоваться преимуществами регрессивной шкалы налогообложения, тем самым, снижая налоговое бремя для бизнеса в целом. Что касается остальных предприятий, то они продолжают скрывать истинные доходы своих работников, лишая их социальной и медицинской защищенности и пенсии.

Кроме того, были рассмотрены предложения по дальнейшему снижению ставок ЕСН и отмене шкалы регрессии, а также разработаны соответствующие рекомендации. А именно, что в ближайшее время ставка ЕСН снижаться не будет, но в перспективе такое возможно, только делать это необходимо в совокупности с пенсионной реформой и реформой социального и медицинского страхования.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.

2. Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты ЕСН. Приказ ФНС РФ от 21.07.2006. № БГ-3-05/344. Консультант Плюс.

3. Федеральный закон об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации № 167-ФЗ от 15.12. 2001г.

4. Абрамов М.Д. Об основных направлениях налоговой политики // Налоговые споры: теория и практика. – 2006. – №3. – С. 8–17.

5. Александров И.Н. Налоги и налогообложение – М.: Дашков и К, 2006. – 329 с.

6. Барсукова Н.В. О применении регрессивных ставок налогообложения по ЕСН // Налоговый вестник. – 2001. – №5. – С. 20–32.

7. Барсукова Н.В. Применение регрессивных ставок при исчислении ЕСН // Налоговый вестник. – 2003. – №10. – С. 33–44.

8. Белоусов С.В. Оптимизация и минимизация налогообложения – М.: Вершина, 2006. – 123 с.

9. Волкова Ю.В. ЕСН и обязательное пенсионное страхование с учётом изменений в законодательстве – М.: Главбух, 2005. – 159 с.

10. Иванюсь Е.В. Изменения в исчислении ЕСН // Аудит и налогообложение. – 2005. – №1. – С. 41–52.

11. Котко Е.А. Условия применения регрессивной шкалы // Налоговый вестник. – 2002. – №6. – С. 51–60.

12. Никонов А.А. Точка отсчёта для регрессии // Налоговые споры – 2005. – №12. – С. 8–16.

13. Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации – М.: Финансы и статистика, 2006. – 459 с.

14. Перов А.В. Налоги и налогообложение – М.: Юрайт, 2006. – 799 с.

15. Салькова О.С. Оценка налоговой нагрузки по ЕСН // Финансы – 2006. – №1. – С. 18–27.

16. Трошкина Т.Н. Комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации – М.: Дело и Сервис, 2007. – 399 с.

17. Шубцов А.И. ЕСН: всё об исчислении и уплате – М.: Главбух, 2006. – 129 с.

18. Официальный сервер МНС РФ:

ПРИЛОЖЕНИЯ